Решение от 8 апреля 2026 г. АС Тульской области

Именем Российской Федерации

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ТУЛЬСКОЙ ОБЛАСТИ

300041 Россия, <...>

тел. <***>, E-mail: info@tula.arbitr.ru, http://www.tula.arbitr.ru

Р Е Ш Е Н И Е

г. Тула Дело № А68-5448/2024

Резолютивная часть решения объявлена «07» апреля 2026 года

Полный текст решения изготовлен «08» апреля 2026 года

Арбитражный суд Тульской области в составе:

судьи Елисеевой Л.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем

судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью «Айтулабс» (ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Тульской области (ОГРН <***>, ИНН <***>)

об отмене решения Управления ФНС России по Тульской области от 01.11.2023 № 8681 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в заседании:

от заявителя – представители ФИО2 по доверенности от 10.10.2023, диплом, ФИО3 по доверенности № 12/24-068 от 06.12.2024, ФИО4 по доверенности № 12/24-067 от 06.12.2024,

от ответчика – представители ФИО5 по доверенности № 00-21/045 от 28.01.2026, диплом

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Айтулабс», правопреемник ООО «Айтулабс Софт» (далее - ООО «Айтулабс», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Тульской области (далее – УФНС России по Тульской области, Управление, Ответчик) об отмене решения Управления ФНС России по Тульской области от 01.11.2023 № 8681 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового

правонарушения (далее также - решение), о взыскании государственной пошлины в размере 3 000 руб.

Ответчик требования заявителя не признает по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях на него.

Из материалов дела следует, что Управлением проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за шесть месяцев 2022 года, представленной 13.01.2023 ООО «Айтулабс» - правопреемником ООО «Айтулабс Софт».

В декларации ООО «Айтулабс» заявлено право на применение пониженной налоговой ставки, установленной пунктом 1.15 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

По результатам проверки Управлением составлен Акт налоговой проверки от 27.04.2023 № 6350 и принято решение от 01.11.2023 № 8681 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 6 836 607 руб.

По мнению Управления, Обществом неправомерно применена льготная налоговая ставка 0% по налогу на прибыль организаций. Заявителем при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций занижены внереализационные доходы на 157 599 372 руб. Управление полагает, что ООО «Айтулабс Софт» при переходе с упрощенной системы налогообложения (далее также - УСН) на общую неправомерно отнесена дебиторская задолженность к составу доходов от реализации. Такая задолженность должна учитываться в составе внереализационных доходов и не входить в 70 процентов долю доходов от деятельности в области информационных технологий (далее также - ИТ- деятельность).

УФНС России по Тульской области исключены из состава доходов от ИТ- деятельности суммы вознаграждения, составляющие разницу между базовой и расширенной конфигурацией лицензий на программное обеспечение.

Выводы о невозможности применения льготной налоговой ставки по налогу на прибыль налоговый орган обосновывает, в числе иного, нормами абзаца 15 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ, которыми установлен запрет на учет доходов в целях применения льготной ставки 0 процентов доходов от оказания услуг в сети «Интернет» с использованием собственных программ для ЭВМ, если эти доходы состоят в предоставлении возможности получать услуги связи по передаче данных в целях передачи голосовой информации, предоставляемой оператором связи.

УФНС России по Тульской области полагает, что объектом договоров, по которым

получен доход в проверяемом периоде, является не программное обеспечение, а программно-аппаратный комплекс (далее также - ПАК). При таких обстоятельствах доходы от деятельности заявителя подпадают под действия абзацев 10 и 11 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ, но не могут быть учтены в целях заявляемой льготы по налогу на прибыль, так как программно-аппаратный комплекс не включен в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных.

В качестве препятствия к применению льготы Управлением также называется наличие в составе программного обеспечения иностранных компонентов.

Управление, в числе иного, настаивает на исключении из расчета 70-процентной доли доходов сумм вознаграждения, соответствующих разнице между базовой и расширенной конфигурацией лицензий на программное обеспечение.

Данные выводы стали основанием для вынесения УФНС России по Тульской области оспариваемого Обществом решения.

ООО «Айтулабс», не согласившись с вынесенным решением, обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному федеральному округу от 01.03.2024 № 40-7-14/01326@ апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Полагая, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону и нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, ООО «Айтулабс» обратилось в Арбитражный суд Тульской области с рассматриваемым заявлением.

Управление возражало против удовлетворения заявленных требований по основаниям, изложенным в отзыве на заявление и ряде письменных дополнений к нему, аналогичным приведенным в оспариваемом решении, а также иных устных пояснениях по делу.

Определением суда 27.01.2025 производство по настоящему делу было приостановлено до вступления в законную силу судебного акта Арбитражного суда Тульской области по делу № А68-5447/2024, в рамках которого рассматривался аналогичный вопрос о правомерности применения обществом льготной налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций за 3 месяца 2022 года.

Определением от 16.12.2025 Двадцатый арбитражный апелляционный суд принял отказ Управления Федеральной налоговой службы по Тульской области от апелляционной жалобы на решение Арбитражного суда Тульской области от 29.08.2025 по делу № А68-5447/2024 и прекратил производство по апелляционной жалобе.

Определением от 22.12.2025 года производство по настоящему делу возобновлено судом.

После возобновления производства по настоящему делу Управлением в материалы дела было представлено решение от 10.12.2025 № 19/8681/1 о внесении изменений в Решение от 01.11.2023 № 8681 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с данным решением п. 3.2 резолютивной части решения налогового органа был изложен в новой редакции, сумма доначисленного налога на прибыль составила 0 руб.

Одновременно налоговым органом было заявлено ходатайство о прекращении производства по настоящему делу, поскольку заявленный с исковом заявлении предмет спора отсутствует.

Заявитель представил возражения на данное ходатайство, полагает, что основания для прекращения производства по делу отсутствуют. Решение от 10.12.2025 № 19/8681/1 о внесении изменений в оспариваемое решение от 01.11.2023 № 8681 не отменяет оспариваемый акт, не изменяет выводов, изложенных в нем, а лишь излагает в новой редакции пункт 3.2 решения, на основании которого начисления налога на прибыль изменены на нулевые при том, что в изначальной редакции пункта 3.2 оспариваемого решения установлено исчисление налога в завышенном размере (налог к уменьшению), которое образовывало у налогоплательщика переплату.

По мнению заявителя, отсутствие мотивированного решения в совокупности с фактом несогласия налогового органа с применением заявителем льготной налоговой ставки по налогу на прибыль за период 9 и 12 месяцев 2022 года (дела № А68-8609/2024 и А68-8610/2024), а также использование аналогичных данному делу доводов в решениях по иным налоговым периодам, свидетельствует о злоупотреблении налоговым органом правовыми механизмами, позволяющими формально прекратить производство по делу без реального восстановления нарушенных прав заявителя.

Действия налогового органа свидетельствуют не об устранении допущенного нарушения, а о попытке изменить процессуальную конфигурацию спора таким образом, чтобы исключить возможность вынесения судебного акта по существу заявленных требований.

03.03.2026 ответчиком в материалы дела было представлено решение УФНС России по Тульской области от 10.12.2025 № 19/8681/1 об отмене решения от 01.11.2023 № 8681 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений), с учетом представленного решения полагает, что есть основания для прекращения производства по делу.

Представители заявителя полагают, что основания для прекращения производства по делу отсутствуют. Считают, что оспариваемое решение налогового органа порождало и продолжает порождать неблагоприятные последствия для заявителя – оспариваемый акт применялся к заявителю в период его действия, на его основании были приняты решения и совершены действия (доначислены авансовые платежи, которые общество оплатило, а выводы, указанные в решении, использовались налоговым органом при рассмотрении споров с заявителем по другим периодам), что повлекло для заявителя длящиеся неблагоприятные последствия, которые до настоящего времени полностью не устранены.

Согласно пункта 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 99 (ред. от 01.07.2014) «Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» отмена оспариваемого ненормативного правового акта или истечение срока его действия не препятствует рассмотрению по существу заявления о признании акта недействительным, если им были нарушены законные права и интересы заявителя. Установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт (отмененный или утративший силу в связи с истечением срока его действия) не нарушал законные права и интересы заявителя, арбитражный суд прекращает производство по делу в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 150 АПК РФ.

В соответствии с пунктом 25 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.06.2022 № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» суд вправе прекратить производство по делу об оспаривании решения, действия (бездействия) органа или лица, наделенных публичными полномочиями, если оспариваемое решение отменено или пересмотрено, совершены необходимые действия (прекращено оспариваемое бездействие) и перестали затрагиваться права, свободы и законные интересы административного истца (заявителя) (часть 2 статьи 225 КАС РФ, пункт 1 части 1 статьи 150 АПК РФ).

Разрешая вопрос о прекращении производства по делу по соответствующему основанию, суд должен предоставить административному истцу (заявителю) возможность изложить доводы по вопросу о том, устранено ли вмешательство в права, свободы, законные интересы гражданина или организации, и оценить такие доводы (статья 14, пункт 7 части 1 статьи 45 КАС РФ, часть 1 статьи 41 АПК РФ).

Из приведенных разъяснений усматривается, что отмена оспариваемого ненормативного акта не влечет за собой безусловное прекращение производства по делу, суду предоставлено право, а не обязанность прекращения производства по делу.

Исходя из разъяснений, данных пункте 18 Информационного письма Президиума

ВАС РФ от 22.12.2005 № 99 (ред. от 01.07.2014) «Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации», несмотря на отмену решением Управления от 10.12.2025 19/8681/1 решения Управления от 01.11.2023 № 8681 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений), оспариваемым решением на момент его вынесения нарушены права и законные интересы заявителя. Общество оплатило доначисленные суммы налога.

Соответственно, отмена оспоренного решения в период рассмотрения дела в суде не свидетельствует о наличии оснований для прекращения производства по делу.

Выслушав доводы представителей сторон и изучив представленные ими доказательства, арбитражный суд отмечает следующее.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом ненормативный правовой акт может быть признан недействительным, а решения, действия (бездействие) незаконными только при наличии одновременно двух условий, а именно: несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов юридического лица.

Пунктом 1.15 статьи 284 НК РФ (в редакции Федерального закона от 14.07.2022 № 321-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», далее - Федеральный закон № 321-ФЗ) для российских ИТ-организаций с 01.01.2022 установлена пониженная налоговая ставка по налогу на прибыль организаций на период 2022-2024 годов в размере 0 процентов.

Данная налоговая ставка применяется при соблюдении двух условий:

1. получение в установленном порядке документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий;

2. по итогам отчетного (налогового) периода в сумме всех доходов организации,

осуществляющей деятельность в области информационных технологий, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ, не менее 70 процентов составляют доходы, перечисленные в пункте 1.15 статьи 284 НК РФ.

Действие Федерального закона № 321-ФЗ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 года с учетом переходных положений, установленных статьей 2 Федерального закона № 321-ФЗ (письмо Минфина России от 09.08.2022 № 03-15-06/77218, письмо Минфина России от 12.10.2022 № 03-03-06/1/98693).

В случае выполнения организацией необходимых условий о получении документа о государственной аккредитации организации и 70-процентной доли доходов от ИТ- деятельности такая организация вправе применять пониженную налоговую ставку по налогу на прибыль организаций в размере 0 процентов, начиная с того отчетного (налогового) периода, по итогам которого у организации одновременно соблюдены указанные условия (письма Минфина России от 07.02.2024 № 03-03-06/1/10066, от 26.04.2023 № 03-03-06/1/38347, от 08.11.2022 № 03-03-06/1/108354, от 18.08.2022 № 03-15-06/80750).

Из пункта 1.15 статьи 284 НК РФ (в редакции, действующей в 2022 г.) следует, что для применения пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций учитываются доходы, поименованные в абзацах пункта 1.15 статьи 284 НК РФ, в том числе:

• от предоставления данной организацией прав использования собственных программ для ЭВМ, баз данных, в том числе путем предоставления удаленного доступа к собственным программам для ЭВМ, базам данных, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности, через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет» (далее в указанной статье - сеть «Интернет») (за исключением доходов от предоставления прав использования программ для ЭВМ, баз данных (в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через сеть «Интернет»), если такие права состоят в получении возможности размещать предложения о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в сети «Интернет», осуществлять поиск информации о потенциальных покупателях (продавцах) и (или) заключать сделки) (абзац 6);

• от оказания услуг (выполнения работ) по установке, тестированию и сопровождению собственных программ для ЭВМ, баз данных и заказных программ для ЭВМ, баз данных (абзац 9);

• от оказания услуг (выполнения работ) по разработке (включая тестирование и сопровождение) программно-аппаратных комплексов при наличии документа, подтверждающего отнесение предусмотренных договором услуг (работ) к разработке программно-аппаратных комплексов и выданного федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере информационных технологий, а также по адаптации, модификации, тестированию и сопровождению программно-аппаратных комплексов, включенных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных (абзац 10);

• от реализации разработанных данной организацией программно-аппаратных комплексов, включенных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных (абзац 11);

• от оказания услуг в сети «Интернет» с использованием собственных программ для ЭВМ, баз данных, включенных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных (либо в случае, если составная часть собственной программы для ЭВМ включена в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных), по размещению и (или) продвижению предложений, объявлений о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав, предложений о трудоустройстве, услуг по осуществлению поиска таких предложений, объявлений (доступа к таким предложениям, объявлениям) и (или) по заключению договоров (за исключением доходов от оказания услуг, указанных в настоящем абзаце, если эти услуги состоят (...) в получении возможности получать услуги связи по передаче данных для целей передачи голосовой информации, предоставляемой оператором связи) (абзац 15).

В целях пункта 1.15 статьи 284 НК РФ сумма доходов определяется по данным налогового учета организации в соответствии со статьей 248 НК РФ, при этом в нее не включаются доходы, указанные в пунктах 2 и 11 части второй статьи 250 и пункте 4.1 статьи 271 НК РФ, а также доходы от уступки прав требования долга, возникшего при признании доходов, указанных в этом пункте.

Программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения (статья 1261 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Под программно-аппаратным комплексом понимается комплекс технических и программных средств (программного обеспечения), работающих совместно для выполнения одной или нескольких специальных задач, являющийся электронной вычислительной машиной или специализированным электронным устройством (устройствами), функционально-технические характеристики которого (которых) определяются исключительно совокупностью программного обеспечения и технических средств и не могут быть реализованы при их разделении. Программно-аппаратный комплекс является самостоятельно используемым, законченным техническим изделием, имеющим серийный номер (Правила формирования и ведения единого реестра российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных и единого реестра программ для электронных вычислительных машин и баз данных из государств - членов Евразийского экономического союза, за исключением Российской Федерации утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 16.11.2015 № 1236).

Как установлено судом, ООО «Айтулабс Софт» зарегистрировано 24.07.2015 года.

С 14.09.2015 года ООО «Айтулабс Софт» имеет государственную аккредитацию организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий (запись в реестре 5363), является российским разработчиком программного обеспечения (далее - ПО) ITooLabs Communications Server. Данное ПО включено в Единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин (ЭВМ) и баз данных (свидетельство о государственной регистрации программы для ЭВМ № 2017615667 от 19.05.2017 г.).

С 2015 года ООО «Айтулабс Софт» применяло пониженные тарифы страховых взносов, предусмотренные подпунктом 1.1 пункта 2 ст. 427 НК РФ.

До 2022 года ООО «Айтулабс Софт» применяло упрощенную систему налогообложения (далее - УСН).

В 2022 году ООО «Айтулабс Софт» занималось предоставлением своим контрагентам прав пользования ПО ITooLabs Communications Server, в том числе путем предоставления удаленного доступа через «Интернет».

ООО «Айтулабс» на основании выписки из ЕГРЮЛ образовано 11.04.2005.

ООО «Айтулабс» приобрело долю в размере 100% в уставном капитале ООО «Айтулабс Софт» ИНН <***> на основании договора купли-продажи от 21.03.2022.

14.04.2022 ООО «Айтулабс» внесено в реестр аккредитованных организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий (ИТ) (запись в реестре № АО-20220414-4169898199-3).

14.04.2022 года общим собранием участников ООО «Айтулабс» (Протокол № 22/05 от 14 апреля 2022 года) принято решение о реорганизации в форме присоединения к нему ООО «Айтулабс Софт».

По данным выписки из ЕГРЮЛ ООО «Айтулабс Софт» прекратило деятельность 04.08.2022 при реорганизации в форме присоединения к ООО «Айтулабс».

13.01.2023 ООО «Айтулабс», правопреемником ООО «Айтулабс Софт», была представлена в налоговый орган уточненная декларация по налогу на прибыль организаций за 6 месяцев 2022 года, в которой Обществом отражено право на применение льготной ставки по налогу на прибыль организаций, предусмотренной пунктом 1.15 статьи 284 НК РФ.

Решением Арбитражного суда Тульской области от 29.08.2025 по делу № А68-5447/2024, вступившим в законную силу на дату рассмотрения настоящего дела, установлена правомерность включения дебиторской задолженности в размере 157 599 372 руб. при переходе с УСН на общую систему налогообложения ООО «Айтулабс Софт» в составе доходов от реализации, полученных от предоставления прав использования программного обеспечения, в целях расчета доли доходов от ИТ-деятельности.

Дебиторская задолженность в обозначенном размере, учтенная ООО «Айтулабс Софт» в 2022 году в целях расчета доли доходов для целей применения налоговой льготы, сформирована по следующим договорам:

• лицензионный договор № ХЛД-00131708 от 24.03.2017 с АО «Эр-Телеком Холдинг» на сумму 151 926 610 руб.;

• лицензионный договор с ООО «Гравител» № 011111/УС от 01.11.2018 на сумму 8 936,23 руб.;

• лицензионный договор с АО «Компания ТрансТелеком» № УС-140820 от 03.09.2020 на сумму 521 900 руб.;

• договор с ООО «Марвел КТ» № 221116/ПТ от 22.11.2016 на сумму 28 800 руб.;

• лицензионный договор ПАО «МГТС» № D210290543 от 16.09.2021 на сумму 3 955 849,76 руб.;

• лицензионный договор с ООО «Сибирские сети» № УС-01102018 от 01.10.2018 на сумму 1 075 526 руб.;

• лицензионный договор с ООО «Скай Мобайл» № УС-01052018 от 17.09.2018 на сумму 81 750 руб.

В рамках этих договоров ООО «Айтулабс Софт» предоставляло неисключительные права на использование собственного программного обеспечения ITooLabs Communications Server.

Как настаивает заявитель и установлено судом в рамках рассматриваемого дела и дела А68-5447/2024, программное обеспечение было зарегистрировано в установленном порядке, полученные доходы от предоставления неисключительных прав относятся к доходам, поименованным в абзаце шестом пункта 1.15 статьи 284 НК РФ, то есть к доходам от предоставления прав использования собственных программ для ЭВМ, баз данных, в том числе путем предоставления удаленного доступа через «Интернет», включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности (за исключением доходов от предоставления прав использования программ для ЭВМ, баз данных, если такие права состоят в получении возможности размещать предложения о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг) и (или) заключать сделки).

При этом суд в деле № А68-5447/2024 отклонил довод Управления о том, что при переходе с упрощенной на общую систему налогообложения дебиторская задолженность была неправомерно отнесена обществом к составу доходов от реализации, поскольку такая задолженность подлежала учету в составе внереализационных доходов в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде, и не подлежала включению в 70-процентную долю доходов от ИТ-деятельности.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 346.25 НК РФ организации, ранее применявшие УСН, при переходе на общую систему налогообложения обязаны включить в состав доходов суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), оплату по которым не получили до даты перехода. Такие доходы признаются в первом месяце применения общей системы налогообложения.

Налоговое законодательство не предписывает относить такие доходы к доходам от реализации или к внереализационным доходам, равно как и не содержит запрета на отнесение их к доходам от ИТ-деятельности, если они фактически получены в рамках договоров, предметом которых является предоставление прав использования программного обеспечения.

В норме абзаца 17 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ указано на то, что сумма доходов определяется по данным налогового учета организации в соответствии со статьей 248 НК РФ, при этом в нее не включаются внереализационные доходы, указанные в пунктах 2 и 11 части второй статьи 250 НК РФ (курсовые разницы) и пункте 4.1 статьи 271 НК РФ (средства в виде субсидий), а также доходы от уступки прав требования долга, возникшего при признании доходов, указанных в пункте 1.15 статьи 284 НК РФ.

Согласно статье 248 НК РФ доходами признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и иные внереализационные доходы.

Пунктом 1.15 статьи 284 НК РФ не установлен запрет на включение в состав доходов от ИТ-деятельности внереализационного дохода, поименованного в пункте 10 части второй статьи 250 НК РФ, в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.

Из разъяснений, содержащихся в письме Минфина России от 26.04.2023 № 03-03-06/1/38407, следует, что квалификация доходов в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на общую систему налогообложения, для целей налогообложения зависит от их квалификации в соответствии с заключенными договорами.

Федеральной налоговой службой в письме от 30.07.2024 № СД-4-3/8675@ подтверждена возможность учета дебиторской задолженности, образовавшейся в период применения упрощенной системы налогообложения, в составе ИТ-доходов при переходе на общую систему налогообложения. Данная позиция подтверждена и в иных письменных разъяснениях налоговых органов (письмо ИФНС России № 9 по г. Москве от 11.11.2024 № 7709-00-11-2024/007649, письмо Межрайонной ИФНС России № 25 по Санкт-Петербургу от 15.10.2024 № 09-08-01074-зг@, письмо ИФНС России по Центральному району г. Волгограда от 15.10.2024 № 05-28/09540@, письмо ИФНС России по Коминтерновскому району г. Воронежа от 16.10.2024 № 08-12/01/13216@).

Суд не принимает во внимание ссылки УФНС России по Тульской области на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 23.10.2006 № 03-11-05/237, поскольку в соответствии с общими принципами права в случае коллизии норм, регулирующих одни и те же общественные отношения, применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии, что в нем не установлено иное. Кроме того, указанное управлением письмо является ответом на конкретный запрос лица и указывает на возможность, а не на обязанность признания дебиторской задолженности в составе внереализационных доходов.

При изложенных обстоятельствах суд в рамках дела № А68-5447/2024 к выводу о правомерности включения указанных доходов в расчет 70-процентной доли доходов от ИТ-деятельности, что в свою очередь свидетельствует об обоснованности применения обществом льготной налоговой ставки по налогу на прибыль.

Обстоятельства, установленные в деле № А68-5447/2024, и сам результат его рассмотрения в силу статьи 69 АПК РФ имеют преюдициальное значение для данного дела и влияют на результат его рассмотрения по существу.

Так, в рамках дела № А68-5447/2024 судом рассмотрены обстоятельства,

аналогичные данному делу, в том числе установлено: несоответствие доходов общества доходам, поименованным в абзацах 7, 10, 11, 15 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ; недоказанность наличия иностранных компонентов в программном продукте заявителя - ITooLabs Communications Server; правомерность включения в состав ИТ-доходов суммы, составляющей разницу между базовой и расширенной конфигурацией программного продукта; и иные доводы, аналогичные данному делу.

Как следует из данных норм, из состава ИТ-доходов исключаются доходы от предоставления прав использования программ для ЭВМ, если такие права состоят в получении возможности пользоваться услугами связи, оказываемыми операторами связи.

Абзац шестой пункта 1.15 статьи 284 НК РФ, действовавший в проверяемом периоде (2022 год), вопреки доводам УФНС России по Тульской области, не содержал каких-либо исключений или ограничений, связанных с потенциальной возможностью использования программного обеспечения для оказания услуг связи оператором. Данная норма распространялась на все доходы от передачи прав на использование зарегистрированных в реестре отечественных программных продуктов вне зависимости от целей последующего использования программы третьими лицами.

Следовательно, ссылка УФНС России по Тульской области на абзац шестой в качестве основания для исключения спорных доходов является обоснованной.

Нормы абзаца седьмого пункта 1.15 статьи 284 НК РФ, действующие с 01.01.2023, устанавливают исключение для доходов от деятельности по оказанию услуг связи. Вместе с тем в проверяемом периоде (2022 год) указанные нормы не действовали, а вступили в законную силу с 2023 года, поэтому не могут быть применены в рассматриваемом периоде.

Положения абзаца пятнадцатого пункта 1.15 статьи 284 НК РФ также не применимы к деятельности общества в силу того, что указанная норма исключает из состава ИТ-доходов доходы, полученные от предоставления прав использования программного обеспечения, если такие программы предназначены для размещения предложений о приобретении (реализации) товаров, работ, услуг, поиска информации о потенциальных покупателях (продавцах) или заключения сделок, то есть относятся к программам, выполняющим функции электронных торговых площадок, досок объявлений, агрегаторов вакансий и иным аналогичным.

Судом установлено, что программное обеспечение истца по своим функциональным характеристикам не соответствует такому назначению, не содержит функционала, характерного для электронных торговых площадок, агрегаторов, досок объявлений или иных платформ, направленных на размещение и поиск информации либо

заключение сделок, и не может быть отнесено к программам, поименованным в нормах абзаца пятнадцатого пункта 1.15 статьи 284 НК РФ.

Суд принимает во внимание то, что в соответствии с разъяснениями Минфина России, изложенными в письме Департамента налоговой политики от 13.07.2023 № 03-03-06/1/65452, вопрос отнесения программного обеспечения к категории, обеспечивающей возможность получения услуг связи, относится к компетенции Минцифры России.

Налоговые органы не обладают полномочиями на проведение самостоятельной технической или функциональной оценки программных продуктов на предмет их соответствия критериям, установленным в пункте 1.15 статьи 284 НК РФ.

Данный вывод подтверждается официальной позицией Минцифры России, приведенной в письме от 02.08.2023 № П11-2-05-200-212226, представленном в материалы дела. В этом документе Минцифры России, рассмотрев представленные характеристики и спецификацию программного обеспечения (включая ITLCS-Centrex-5class.Base и ITLCS-Centrex-5class.Lite), пришло к выводам, что у заявителя отсутствует лицензия на оказание услуг связи, он не осуществляет эту деятельность, а программный продукт заявителя не предоставляет возможность получения услуг связи по передаче данных для целей голосовой связи.

При изложенных данных суд соглашается с выводами общества о том, что определение сущности программного обеспечения и квалификация его функций для целей применения налоговых льгот должны производиться с учетом официальных разъяснений компетентного органа, а доводы налогового органа основаны на субъективном толковании, не учитывающем вышеприведенную позицию Минцифры России.

Иные доводы управления об оказании заявителем услуг связи по передачи данных в целях передачи голосовой информации, в том числе доводы о наличии Системы измерений длительности соединений (СИДС) и зарегистрированной Автономной системы (autonomous system, AS), не имеют самостоятельного правового значения для разрешения настоящего спора и опровергаются выводами Арбитражного суда Тульской области, изложенными в Решении по делу А68-5447/2024.

Как указано в абзаце шестом пункта 1.15 статьи 284 НК РФ, в целях налоговой льготы учету подлежат доходы от предоставления организацией прав использования собственных программ для ЭВМ, баз данных, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.

Приложением № 2 «Порядок определения вознаграждения Лицензиара» к лицензионным договорам, заключенным ООО «Айтулабс Софт» с контрагентами, предусмотрена пообъектная комплектация предоставляемой лицензии, которая включает

в себя активные учетные записи пользователей (аккаунты), функционирующие в рамках домена контрагента (количество рабочих мест), а также иные опции, определенные договором. Указанный подход согласуется с принципами лицензионного регулирования, установленными гражданским законодательством.

В силу положений статьи 1235 и статьи 1286 Гражданского кодекса Российской Федерации, лицензионное вознаграждение может определяться как в твердой сумме, так и иным способом, согласованным сторонами, включая зависимость от объема фактического использования предоставленного программного продукта. Расчет вознаграждения исходя из количества активных рабочих мест (учетных записей пользователей) соответствует условиям лицензионного договора и является отражением установленного между сторонами порядка определения объема предоставляемых прав.

Программное обеспечение ITooLabs Communications Server распространялось ООО «Айтулабс Софт» по модели, при которой каждая активная учетная запись пользователя (аккаунт) представляет собой единицу использования лицензии. Право использования функционала программы предоставлялось в пределах, определенных договором.

Указанный порядок соответствует практике распространения программного обеспечения по модели SaaS (Software as a Service) и не свидетельствует о предоставлении услуг связи, так как отношения между сторонами ограничиваются передачей прав на использование программного обеспечения с учетом количества конечных пользователей.

Таким образом, объем предоставленных по лицензионным договорам прав, а также размер вознаграждения, соразмерный количеству рабочих мест (аккаунтов), отражает установленный сторонами механизм распределения лицензионных прав и не выходит за рамки положений гражданского законодательства о лицензионных договорах.

Данный доход получен лицом непосредственно в связи с передачей неисключительных прав на программное обеспечение, следовательно, соответствует критериям, установленным нормами абзаца шестого пункта 1.15 статьи 284 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2022 году), и является доходом от предоставления прав использования собственных программ для ЭВМ, который включает в себя дополнительные функциональные возможности.

Суд не принимает во внимание доводы Управления о невозможности применения льготной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций в связи с неприменением заявителем пониженных налоговых ставок, установленных Законом Тульской области от 26.10.2017 № 80-ЗТО «Об установлении налоговых ставок при применении упрощенной системы налогообложения» (далее - Закон Тульской области от 26.10.2017 № 80-ЗТО).

Так, в редакции Закона Тульской области от 26.10.2017 № 80-ЗТО, действовавшей до

внесения изменений Законом Тульской области от 20.12.2021 № 143-ЗТО, деятельность по разработке программного обеспечения (код ОКВЭД 62.01) и предоставлению прав на использование программ не входила в перечень видов экономической деятельности, на которые распространялись пониженные ставки налога при применении УСН. Следовательно, до 31.12.2021 отсутствовали правовые основания для применения ООО «Айтулабс Софт» пониженных ставок по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, что подтверждается положениями частей 1 и 1-1 статьи 1 этого Закона.

С 01.01.2022 вступили в силу изменения, внесенные Законом Тульской области от 20.12.2021 № 143-ЗТО, в соответствии с которыми пониженные налоговые ставки (1 процент при объекте «доходы» и 5 процентов при объекте «доходы минус расходы») применяются в отношении таких видов деятельности, как разработка компьютерного программного обеспечения, консультационные и сопутствующие услуги в данной области, а также иная деятельность в сфере информационных технологий (пункты 1–3 статьи 1 Закона от 26.10.2017 № 80-ЗТО «Об установлении налоговых ставок при применении упрощенной системы налогообложения» в новой редакции). Однако указанные льготы применяются исключительно при соблюдении дополнительных условий, в числе которых:

• доля дохода от указанных видов деятельности должна составлять не менее 70 процентов от совокупного дохода организации;

• среднемесячная заработная плата работников организации не должна быть ниже уровня, установленного региональным соглашением.

ООО «Айтулабс Софт» не применяло указанные пониженные ставки в спорные налоговые периоды, поскольку в 2022 году перешло с упрощенной системы налогообложения на применение общей системы налогообложения в соответствии с положениями действующего законодательства в связи с утратой права на применение УСН. Таким образом, правовых оснований для применения льгот по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, у заявителя в 2022 г. не имелось.

Доводы управления о нарушении порядка применения налоговых льгот в спорный период являются несостоятельными.

Суд также отмечает, что какая-либо взаимосвязь либо взаимообусловленность между применением налоговых ставок по упрощенной системе налогообложения, установленных Законом Тульской области от 26.10.2017 № 80-ЗТО, и налоговых ставок по налогу на прибыль, установленных нормами статьи 284 НК РФ, из рассмотренных выше законоположений не усматривается.

Суд отмечает также, что довод налогового органа о квалификации спорного программного обеспечения в качестве программно-аппаратного комплекса (ПАК) также не находит подтверждения в материалах дела.

Под программно-аппаратным комплексом понимается комплекс технических и программных средств (программного обеспечения), работающих совместно для выполнения одной или нескольких специальных задач, являющийся электронной вычислительной машиной или специализированным электронным устройством (устройствами), функционально-технические характеристики которого (которых) определяются исключительно совокупностью программного обеспечения и технических средств и не могут быть реализованы при их разделении. Программно-аппаратный комплекс является самостоятельно используемым, законченным техническим изделием, имеющим серийный номер. Соответствующее определение приведено в пункте 2 Правил формирования и ведения единого реестра российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных и единого реестра программ для электронных вычислительных машин и баз данных из государств - членов Евразийского экономического союза, за исключением Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 16.11.2015 № 1236.

Из представленных обществом копий договоров о предоставлении прав использования программного обеспечения на оборудовании заказчиков (в частности, с АО «Эр-Телеком Холдинг» и ПАО «МГТС» и других) следует, что спорное программное обеспечение допускает установку и использование на различном оборудовании, принадлежащем третьим лицам.

Это свидетельствует о том, что программный продукт не связан неразрывно с каким-либо конкретным техническим устройством, обладая, напротив, функциональной автономией от аппаратной составляющей.

Следовательно, возможность отдельного функционирования программного обеспечения и аппаратных средств, а также отсутствие признаков завершенного технического изделия с уникальным серийным номером исключают возможность квалификации спорного программного обеспечения в качестве ПАК по смыслу, придаваемому в нормативно закрепленном определении данного комплекса.

Суд принимает во внимание довод заявителя о том, что в случае прекращения действия лицензионного договора материальный носитель утрачивает свою ценность для приобретателя, при этом восстановление экономической функции «сложного объекта» обеспечивается исключительно юридическим фактом — заключением нового лицензионного соглашения — и не требует совершения каких-либо дополнительных

технических или физических действий. Данное обстоятельство отличает объект лицензионных отношений от такого объекта, как программно-аппаратный комплекс, который характеризуется как единое, неразрывно связанное техническое изделие, утрачивающее свою полезность вследствие физического износа вне зависимости от юридического статуса прав на программное обеспечение.

Право на использование программного обеспечения, предоставляемое на основании лицензионного договора, является самостоятельным нематериальным активом, в отношении которого материальный носитель выполняет исключительно вспомогательную транспортную или техническую функцию. Непосредственно факт размещения программного обеспечения на оборудовании лицензиара либо обеспечение доступа к нему не формирует признаков ПАК и не свидетельствует о передаче во владение или распоряжение законченного технического средства, подлежащего амортизации в качестве единого имущественного комплекса.

В частности, в оспариваемом решении в обоснование квалификации спорного программного обеспечения как части программно-аппаратного комплекса приведена цитата, которая, по утверждению налогового органа, содержится в лицензионном договоре от 30.06.2018 № Л-300618, заключенном между ООО «Айтулабс» и ООО «Айтулабс Софт», согласно которой неотъемлемой частью ПАК является установленное на нем программное обеспечение ITooLabs Communications Server».

Вместе с тем данная формулировка заимствована из иных договоров (между ООО «Айтулабс» и АО «Мегалабс», АО «Квантера»), не относимых к обстоятельствам рассматриваемого спора, в тексте договора между ООО «Айтулабс» и ООО «Айтулабс Софт» данное положение отсутствует.

Названный лицензионный договор не содержит условий о передаче программно-аппаратного комплекса и подтверждает исключительно предоставление прав на программное обеспечение по лицензионной модели.

Судом установлено, что в 2022 году ООО «Айтулабс Софт» путем предоставления удаленного доступа через информационно-коммуникационную сеть «Интернет» предоставляло право пользования программным обеспечением ITooLabs Communications Server и оказывало услуги по сопровождению программного продукта по договорам с ПАО «МГТС», АО «ЭР-Телеком Холдинг», ООО «Сибирские Сети», ООО «Гравител», ООО «Айтулабс», ООО «Скай Мобайл», ООО «Новый Ай Ти Проект» и АО «Компания ТрансТелеком».

С учетом положений статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации представленные договоры являются смешанными и содержат в себе как элементы

договора о передаче неисключительного права на использование программы для электронных вычислительных машин (статьи 1235 - 1239 этого Кодекса), так и элементы договора возмездного оказания услуг в части технического сопровождения программы для ЭВМ (глава 39 названного Кодекса), что соответствует понятию «сопровождение» применительно к программам для ЭВМ, базам данных, данному в письме Минцифры России от 07.09.2021 № П11-2-05-200-38749 и соответствуют понятию лицензионного договора, как оно дано в статье 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Вывод УФНС России по Тульской области о том, что истцом предоставлялся программно-аппаратный комплекс ITooLabs Communications Server, содержащий в себе программное обеспечение иностранного происхождения CommuniGate Pro, также не нашел документального подтверждения при рассмотрении дела и опровергается выводами суда, изложенными в решении Арбитражного суда Тульской области от 29.08.2025 по делу А68-5447/2024.

Кроме того суд учитывает, что ПО ITooLabs Communications Server включено в Единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных (Свидетельство о государственной регистрации программы для ЭВМ № 2017615667 от 19.05.2017 г.), а его разработчиком числится ООО «Айтулабс Софт».

Ни в решении от 30.11.2018 о включении сведений о программном обеспечении ITooLabs Communications Server в Реестр российских программ для ЭВМ и баз данных, ни с момента внесения программного обеспечения в указанный реестр (запись от 03.12.2018 № 4853), ни при внесении изменений о правообладателе после реорганизации ООО «Айтулабс Софт» в сентябре 2023 г. в отношении программного обеспечения ITooLabs Communications Server фактов представления обществом в уполномоченный орган поддельных документов, материалов и (или) недостоверных сведений компетентными органами российского государства не выявлено, в связи с чем у суда отсутствуют основания полагать об иностранном происхождении программного продукта и (или) наличии в нем иностранных компонентов.

Данная позиция подтверждается и иными материалами судебного дела: письмо АО «Сталкерсофт» от 23.05.2023 (правообладатель программного обеспечения Communigate Pro) о том, что названное лицо не имело договорных отношений с ООО «Айтулабс Софт»; ответом Федеральной службы по интеллектуальной собственности ФГБУ «Федеральный институт промышленной собственности» (ФИПС) с копиями материалов заявки (вх. № 2017610166) на государственную регистрацию программы для ЭВМ ITooLabs Communications Server; статистикой строк кода программного обеспечения, предоставленной заявителем; протоколами допросов работников, непосредственно

участвовавших в создании соответствующего программного продукта.

Суд отмечает также, что согласно позиции Минцифры России (письмо от 15.03.2023 № МП-П11-070-17504), передача ПО и баз данных пользователям может выполняться разными методами: от продажи на физических носителях до предоставления электронных копий и удаленного доступа (через Интернет, терминальный доступ, API и прочими способами). Следовательно, предоставление доступа к программному обеспечению посредством информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» невозможно классифицировать как услугу.

Судом проверена и подтверждена позиция заявителя о том, что доходы, полученные в 2022 году по лицензионным договорам, полностью соответствуют критериям абзаца 6 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ (в части лицензионного вознаграждения) и абзаца 9 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ (в части услуг технического сопровождения ПО). При этом УФНС России по Тульской области не представило веских доказательств того, что данные поступления не могут быть классифицированы в рамках указанных норм.

Нормами абзаца шестого пункта 1.15 статьи 284 НК РФ (действующего в 2022 году) определено, что льготная налоговая ставка применяется при условии, что по итогам отчетного (налогового) периода в сумме всех доходов организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, учитываемых при определении налоговой базы по налогу в соответствии с настоящей главой, не менее 70 процентов составляют доходы от предоставления данной организацией прав использования собственных программ для ЭВМ, баз данных, в том числе путем предоставления удаленного доступа к собственным программам для ЭВМ, базам данных, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности, через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет» (далее в настоящей статье - сеть «Интернет») (за исключением доходов от предоставления прав использования программ для ЭВМ, баз данных (в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через сеть «Интернет»), если такие права состоят в получении возможности размещать предложения о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в сети «Интернет», осуществлять поиск информации о потенциальных покупателях (продавцах) и (или) заключать сделки).

В норме абзаца девятого пункта 1.15 статьи 284 НК РФ указаны доходы от оказания услуг (выполнения работ) по установке, тестированию и сопровождению

собственных программ для ЭВМ, баз данных и заказных программ для ЭВМ, баз данных.

В результате анализа содержания договоров ООО «Айтулабс Софт» с заказчиками, актов об использовании продукта и назначения платежей суд приходит к выводу о том, что общество предоставляло по лицензионным договорам контрагентам право пользования программного обеспечения, что соответствует содержанию норм абзаца шестого пункта 1.15 статьи 284 НК РФ (в действующей в 2022 г. редакции) - «от предоставления данной организацией прав использования собственных программ для ЭВМ, баз данных», и оказывало услуги, указанные в абзаце девятом пункта 1.15 статьи 284 НК РФ - «от оказания услуг (выполнения работ) по установке, тестированию и сопровождению собственных программ для ЭВМ, баз данных и заказных программ для ЭВМ, баз данных» в части технического сопровождения ПО в рамках договоров с контрагентами.

Согласно пункту 1 статьи 1236 Гражданского кодекса Российской Федерации лицензионный договор может предусматривать:

1. предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);

2. предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

Указание управления на невозможность учета доходов, полученных от предоставления простой (неисключительной) лицензии, не находят подтверждения ни в НК РФ, ни в иных актах законодательной власти. Приведенный довод нормативно не обоснован.

Расчет доли доходов от ИТ-деятельности за 6 месяцев 2022 года соответствует необходимой доле дохода в целях применения налоговой ставки, предусмотренной пунктом 1.15 статьи 284 НК РФ, и составляет 88,23% без учета дебиторской задолженности, возникшей по договору ООО «Айтулабс Софт» с ООО «Айтулабс» и 100% с учетом дебиторской задолженности, возникшей по договору ООО «Айтулабс Софт» с ООО «Айтулабс».

Иные доводы управления, оценка которым не приведена в настоящем судебном акте, не имеют самостоятельного правового значения для разрешения настоящего спора.

При изложенных данных заявленные требования подлежат удовлетворению, решение УФНС по Тульской области от 01.11.2023 № 8681 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении

общества, подлежит признанию незаконным и отмене.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб. подлежат отнесению на Управление ФНС России по Тульской области и, соответственно, возмещению ООО «Айтулабс».

На основании вышеизложенного и, руководствуясь ст. ст. 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Резолютивная часть

Р Е Ш И Л :

Заявление общества с ограниченной ответственностью «Айтулабс» удовлетворить.

Признать незаконным решение Управления Федеральной налоговой службы по Тульской области от 01.11.2023 № 8681 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Тульской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «Айтулабс» в возмещение расходов по уплате государственной пошлины 3 000 руб.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Двадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Тульской области в месячный срок со дня его принятия.

Судья Л.В. Елисеева