Приложение N 2. Формирование суждения субъекта внутреннего финансового аудита о достоверности бюджетной отчетности
1. Суждение субъекта внутреннего финансового аудита о достоверности бюджетной отчетности (далее - суждение о достоверности) формируется на основании обоснованных, надежных и достаточных аудиторских доказательств, собранных в ходе анализа полученной по результатам выполнения пунктов 12 - 21 настоящего Стандарта информации об организации (обеспечении выполнения), выполнении бюджетных процедур учета и отчетности, а в условиях передачи полномочий по ведению бюджетного учета, составлению и представлению бюджетной отчетности уполномоченному органу (уполномоченной организации) - в ходе анализа полученной с учетом положений главы IV настоящего Стандарта информации об организации (обеспечении выполнения), выполнении отдельных операций главного администратора (администратора) бюджетных средств и отдельных операций уполномоченного органа (уполномоченной организации).
2. Бюджетная отчетность, подтверждение достоверности которой является целью аудиторского мероприятия, признается достоверной в случае, если в ходе проведения аудиторского мероприятия существенные ошибки, нарушения и недостатки как сами по себе (в отдельности), так и в совокупности не выявлены или устранены.
Под достоверностью бюджетной отчетности (информации, содержащейся в бюджетной отчетности, включая пояснения к ней) в целях настоящего Стандарта понимается не абсолютная точность информации (данных), а такая степень точности, которая позволяет пользователям этой информации принимать обоснованные экономические (управленческие) решения.
3. В случае если в ходе проведения аудиторского мероприятия выявлены ошибки, нарушения и недостатки, или определено, что совершаемые контрольные действия не способны в полной мере обеспечить соблюдение положений, указанных в абзацах втором - четвертом пункта 20 настоящего Стандарта, или определены значимые риски искажения бюджетной отчетности, то в целях определения (оценки) достоверности бюджетной отчетности и формирования суждения о достоверности уполномоченное должностное лицо или руководитель аудиторской группы обязан оценить полученную в ходе проведения аудиторского мероприятия информацию, в том числе информацию о причинах и условиях выявленных ошибок, нарушений и недостатков, а также о причинах и возможных последствиях реализации рисков искажения бюджетной отчетности, на предмет влияния этой информации на достоверность бюджетной отчетности и порядок ведения бюджетного учета.
4. Влияние собранных аудиторских доказательств, в том числе полученной в ходе проведения аудиторского мероприятия информации, на формирование суждения о достоверности оценивается с учетом пунктов 5 - 11 настоящего Приложения.
5. Ошибкой считается пропуск и (или) искажение, возникшее при ведении бюджетного учета и (или) составлении бюджетной отчетности в результате неправильного использования или не использования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания бюджетной отчетности и должна была быть получена и использована при подготовке бюджетной отчетности¹.
Наличие выявленных ошибок, нарушений и недостатков при организации (обеспечении выполнения), выполнении бюджетных процедур учета и отчетности, отдельных операций главного администратора (администратора) бюджетных средств и отдельных операций уполномоченного органа (уполномоченной организации) не может однозначно свидетельствовать о недостоверности бюджетной отчетности (об искажении бюджетной отчетности)².
6. При формировании суждения о достоверности уполномоченному должностному лицу или руководителю аудиторской группы следует определить, являются ли ошибки, нарушения и недостатки, выявленные в ходе проведения аудиторского мероприятия, существенными как сами по себе (в отдельности), так и в совокупности.
Уполномоченное должностное лицо или руководитель аудиторской группы определяет существенность ошибки, нарушения и недостатка по своему профессиональному суждению.
7. Существенность ошибки, нарушения и недостатка определяется в зависимости от характера (качественно) и величины (количественно) искажения информации об активах, и (или) обязательствах, и (или) финансовом результате (далее - искажение информации), а также от степени влияния ошибки, нарушения и недостатка на решения пользователей бюджетной отчетности.
Например, обычно искажения информации в бюджетной отчетности вследствие допущенной ошибки, нарушения и недостатка считаются существенными, если можно обоснованно предположить, что они могут повлиять на экономические (управленческие) решения пользователей, основанные на бюджетной отчетности в целом.
8. Определение того, является ли искажение информации качественного характера вследствие допущенной ошибки, нарушения и недостатка существенным, требует применения профессионального суждения (например, некоторые ошибки, нарушения и недостатки несмотря на то, что являются малыми по величине искажения информации, могут иметь существенное влияние на экономические (управленческие) решения пользователей бюджетной отчетности или информация о них должна в обязательном порядке раскрываться в бюджетной отчетности).
Примеры, когда ошибки, нарушения и недостатки ведут к искажению информации качественного характера и могут быть существенными, включают, в частности:
ошибки или нарушения, привлекающие большое публичное внимание (например, мошенничество, нарушения законодательства Российской Федерации, намеренные искажения и ошибки в представленной информации);
недостаточность или неактуальность учетной политики субъекта учета (документов учетной политики) главного администратора (администратора) бюджетных средств, когда существует высокая вероятность того, что пользователь бюджетной отчетности будет введен в заблуждение таким состоянием указанных документов, в том числе описанием учетной политики;
отсутствие раскрытия информации о нарушениях законодательства Российской Федерации в случае, когда существует высокая вероятность того, что последующее применение мер ответственности сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности субъекта бюджетной отчетности;
пропуск информации о событиях или обстоятельствах, указывающих на условия деятельности (например, информации о существенном изменении величины активов и (или) обязательств);
обстоятельства вследствие которых возникли ошибки, нарушения и недостатки, когда малые по величине искажения информации ошибки, нарушения и недостатки полностью изменяют мнение пользователей информации (например, если осуществленный расход ошибочно учтен как доход, вследствие чего фактический дефицит отражен в бюджетной отчетности как профицит).
9. Количественное определение существенности ошибки, нарушения и недостатка (с использованием величины искажения информации) осуществляется путем выполнения следующих действий:
а) определяются показатели бюджетного учета и (или) формы бюджетной отчетности³, которые содержат наиболее полную информацию об активах и обязательствах и (или) финансовом результате, а также будут использоваться для определения контрольного показателя, подходящего для расчета величины существенности (далее - подходящий контрольный показатель), и его фактического значения.
Примерами таких форм могут выступать форма 0503130 "Баланс главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета", форма 0503121 "Отчет о финансовых результатах деятельности", форма 0503164 "Сведения об исполнении бюджета", форма 0503127 "Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета"⁴;
б) определяется подходящий контрольный показатель, основываясь на значимости данного показателя для принятия обоснованных экономических (управленческих) решений пользователями бюджетной отчетности и на профессиональном суждении (например, в качестве контрольных показателей могут быть выбраны следующие показатели: итого активы, доходы бюджета / расходы бюджета);
в) используя профессиональное суждение, в том числе информацию о значимости выявленных рисков искажения бюджетной отчетности, о результатах анализа контрольных действий, проведенного в соответствии с подпунктом "г" пункта 18 настоящего Стандарта (о соразмерности совершаемых контрольных действий выявленным рискам искажения бюджетной отчетности и их способности обеспечить соблюдение положений, указанных в абзацах втором - четвертом пункта 20 настоящего Стандарта), определяется процент⁵ от фактического значения подходящего контрольного показателя, который будет применяться в целях расчета величины существенности (далее - процент).
С учетом конкретных обстоятельств деятельности главного администратора (администратора) бюджетных средств, в том числе организации (обеспечения выполнения), выполнения бюджетных процедур учета и отчетности, приемлемым может быть признан как более высокий, так и более низкий процент⁶;
г) рассчитывается величина существенности как произведение величины подходящего контрольного показателя (определен подпунктом "б" настоящего пункта) и процента (определен подпунктом "в" настоящего пункта).
В соответствии с пунктом 17 федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора"⁷ единый количественный критерий существенности информации для всех субъектов учета и (или) субъектов отчетности не применяется, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации;
д) величину искажения информации выявленной ошибки, нарушения и недостатка как саму по себе (величина искажения информации каждой выявленной ошибки, нарушения и недостатка), так и в совокупности (сумма величин искажения информации всех выявленных ошибок, нарушений, недостатков) необходимо сравнить с рассчитанной величиной существенности.
В случае если величина искажения информации выявленной в ходе проведения аудиторского мероприятия ошибки, нарушения и недостатка больше или равна рассчитанной величине существенности, то такая ошибка, нарушение и недостаток является существенной (существенным). И наоборот, если величина искажения информации выявленной в ходе проведения аудиторского мероприятия ошибки, нарушения и недостатка меньше рассчитанной величины существенности, то такая ошибка, нарушение и недостаток является несущественной (несущественным).
10. Пример количественного определения существенности ошибки, нарушения и недостатка (с использованием величины искажения информации) представлен ниже:
а) на основании профессионального суждения и опыта уполномоченного должностного лица или руководителя аудиторской группы в качестве отчетной формы, используемой для определения подходящего контрольного показателя и его фактического значения, была выбрана отчетная форма 0503127 "Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета" за отчетный период;
б) в результате изучения информации о деятельности главного администратора (администратора) бюджетных средств, в том числе об организации (обеспечении выполнения), выполнении бюджетных процедур учета и отчетности, а также анализа показателей выбранной отчетной формы с точки зрения значимости этих показателей для принятия обоснованных экономических (управленческих) решений пользователями бюджетной отчетности уполномоченным должностным лицом или руководителем аудиторской группы был сделан вывод, что подходящим контрольным показателем является показатель "Расходы бюджета - всего". Фактическое значение данного показателя за отчетный период составило 8 480 314,4 тыс. рублей;
в) выявленные риски искажения бюджетной отчетности оценены как незначимые, совершаемые контрольные действия соразмерны выявленным рискам искажения бюджетной отчетности и способны обеспечить соблюдение положений, указанных в абзацах втором - четвертом пункта 20 настоящего Стандарта (что свидетельствует о надежности внутреннего финансового контроля), так как уполномоченное должностное лицо или члены аудиторской группы не выявили существенных изменений в отчетных данных по сравнению с аналогичным периодом прошлого года, а в ходе проведения аудиторских мероприятий в предыдущих отчетных периодах существенные ошибки, нарушения и недостатки или искажения бюджетной отчетности не выявлялись.
Исходя из вышеуказанной информации процент, который будет применяться к подходящему контрольному показателю, определен на уровне 2%;
г) величина существенности для аудиторского мероприятия составит 169 606,3 тыс. рублей (8 480 314,4 тыс. рублей * 0,02);
д) уполномоченное должностное лицо или члены аудиторской группы выявили ошибку, величина искажения информации которой составляет 100,2 тыс. рублей, что меньше рассчитанной величины существенности (169 606,3 тыс. рублей), поэтому такая ошибка признается несущественной.
11. При определении существенности ошибок, нарушений и недостатков, выявленных в ходе проведения аудиторского мероприятия, учитывается следующее:
а) отдельные выявленные ошибки, нарушения и недостатки могут быть несущественными, однако они, взятые в совокупности (а в случае формирования аудиторской выборки, то взятые вместе с нарушениями (искажениями), распространенными на всю совокупность изучаемых операций (действий) по выполнению бюджетной процедуры, документов и информации, из которых производилась выборка), могут оказать существенное влияние на достоверность бюджетной отчетности и порядок ведения бюджетного учета, в том числе являться существенными в своей сумме.
Например, искажения показателей бюджетной отчетности, размер которых по отдельности не превышает установленную величину существенности, в совокупности могут содержать существенные ошибки или нарушения, превышающие величину существенности, рассчитанную в соответствии с подпунктом "г" пункта 9 настоящего Приложения;
б) в целях определения существенности ошибок, нарушений и недостатков в совокупности уполномоченное должностное лицо или руководитель аудиторской группы по своему профессиональному суждению должен оценить:
причины и условия возникновения ошибок, нарушений и недостатков;
являются ли выявленные ошибки, нарушения и недостатки систематическими, даже если их совокупная величина искажения информации не превышает определенную в соответствии с подпунктом "в" пункта 9 настоящего Приложения величину процента и (или) величину существенности, рассчитанную в соответствии с подпунктом "г" пункта 9 настоящего Приложения.
Например, систематические ошибки, нарушения и недостатки могут свидетельствовать о недостатках внутреннего финансового контроля, которые потенциально могут привести к существенному искажению бюджетной отчетности, то есть повлиять на экономические (управленческие) решения пользователей, основанные на бюджетной отчетности;
в) отдельные недостатки в организации (обеспечении выполнения), выполнении бюджетных процедур учета и отчетности, а в условиях передачи полномочий по ведению бюджетного учета, составлению и представлению бюджетной отчетности уполномоченному органу (уполномоченной организации) - в организации (обеспечении выполнения), выполнении отдельных операций главного администратора (администратора) бюджетных средств и отдельных операций уполномоченного органа (уполномоченной организации), в том числе недостатки внутреннего финансового контроля в отношении бюджетных процедур учета и отчетности, могут быть несущественными, однако эти недостатки во взаимосвязи со значимыми рисками искажения бюджетной отчетности могут быть существенными и свидетельствовать о наличии признаков, влияющих на достоверность бюджетной отчетности и порядок ведения бюджетного учета.
12. Уполномоченное должностное лицо или руководитель аудиторской группы, оценив собранные аудиторские доказательства и полученную в ходе проведения аудиторского мероприятия информацию, в том числе информацию о причинах и условиях выявленных ошибок, нарушений и недостатков, о причинах и возможных последствиях реализации рисков искажения бюджетной отчетности, формирует вывод (мнение) о достоверности бюджетной отчетности и соответствии порядка ведения бюджетного учета единой методологии учета и отчетности с учетом и следующего:
а) в случае если в ходе проведения аудиторского мероприятия ошибки, нарушения не выявлены, то в суждении о достоверности отражается вывод (мнение):
о соответствии порядка ведения бюджетного учета единой методологии учета и отчетности,
о соответствии информации, содержащейся в подтверждаемой бюджетной отчетности, качественным характеристикам информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности,
об отсутствии фактов, влияющих на достоверность бюджетной отчетности;
б) в случае если в ходе проведения аудиторского мероприятия выявлены несущественные ошибки, нарушения, то в зависимости от их характера (причин, условий и последствий выявленных ошибок, нарушений)⁸ в суждении о достоверности отражается вывод (мнение):
о соответствии (несоответствии) порядка ведения бюджетного учета единой методологии учета и отчетности,
о соответствии (несоответствии) информации, содержащейся в подтверждаемой бюджетной отчетности, качественным характеристикам информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности,
об отсутствии фактов, влияющих на достоверность бюджетной отчетности;
в) в случае если в ходе проведения аудиторского мероприятия выявлены существенные ошибки, нарушения, то в зависимости от их характера (причин, условий и последствий выявленных ошибок, нарушений)⁹ в суждении о достоверности отражается вывод (мнение):
о соответствии (несоответствии) порядка ведения бюджетного учета единой методологии учета и отчетности,
о наличии фактов, влияющих на достоверность бюджетной отчетности;
г) в случае если в ходе проведения аудиторского мероприятия недостатки не выявлены, или выявлены несущественные недостатки¹⁰, то в суждении о достоверности отражается вывод (мнение) об отсутствии признаков, влияющих на достоверность бюджетной отчетности и порядок ведения бюджетного учета;
д) в случае если в ходе проведения аудиторского мероприятия выявлены существенные недостатки¹¹, то в суждении о достоверности отражается вывод (мнение) о наличии признаков, влияющих на достоверность бюджетной отчетности и порядок ведения бюджетного учета.
──────────────────────────────
¹ Ошибка в отчетности определена пунктом 27 федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.2017 N 274н.
² Искажение бюджетной отчетности определено пунктом 3 федерального стандарта внутреннего финансового аудита "Определения, принципы и задачи внутреннего финансового аудита", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 21.11.2019 N 196н.
Например, в результате неправильного (несвоевременного) использования информации о факте хозяйственной жизни при ведении бюджетного учета был допущен пропуск информации, и, как следствие, при составлении бюджетной отчетности допущено искажение, которое, однако, не привело к искажению информации об активах и обязательствах и (или) финансовом результате субъекта бюджетной отчетности.
³ В случае отсутствия на момент определения существенности ошибки, нарушения и недостатка необходимой информации по состоянию на отчетную дату (за отчетный период) для целей количественного определения существенности ошибки, нарушения и недостатка используется соответствующая информация на прошлую отчетную дату (за прошлый отчетный период) либо на промежуточную отчетную дату внутри отчетного периода (промежуточный период, пропорционально приведенный к годовому измерению).
⁴ Приложение N 1 к Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2010 г. N 191н.
⁵ Например, в соответствии с пунктом 3.2.23 Методических указаний по оценке существенности и рисков в ходе контрольных мероприятий, осуществляемых в виде финансового аудита, утвержденных Коллегией Счетной палаты Российской Федерации (протокол от "12" апреля 2021 г. N 23К (1466), процент (пороговое значение для расчета уровня существенности) должен находиться в диапазоне от 0,5% до 3%, а в отдельных случаях может быть ниже 0,5% или выше 3%.
Например, в соответствии с разделом 2.2 "Определение существенности" Руководства Европейской Счетной палаты по финансовому аудиту и аудиту соответствия (Financial and Compliance Audit Manual) процент должен находиться в диапазоне от 0,5% до 2% от совокупных доходов или расходов или от итоговой суммы (валюты) баланса (Руководство Европейской Счетной палаты по финансовому аудиту и аудиту соответствия опубликовано на официальном сайте Европейской Счетной палаты https://www.eca.europa.eu/Lists/ECADocuments/FC_AUDIT_MANUAL/FC_AUDIT_MANUAL_EN.pdf, сентябрь 2017 года).
⁶ Например, в случае если собранные аудиторские доказательства свидетельствуют о том, что выявлены значимые риски искажения бюджетной отчетности, и (или) совершаемые контрольные действия не соразмерны выявленным рискам искажения бюджетной отчетности и не способны обеспечить соблюдение положений, указанных в абзацах втором - четвертом пункта 20 настоящего Стандарта, то при определении процента, который будет применяться к выбранному контрольному показателю, приемлемым следует считать более низкий процент (например, в диапазоне от 0,5% до 1%).
⁷ Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора", утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.12.2016 N 256н.
⁸ Например, в случае если в ходе проведения аудиторского мероприятия выявлены несущественные ошибки, нарушения, связанные с несоблюдением порядка актуализации учетной политики, а также с несоблюдением порядка проведения инвентаризации активов и обязательств, то в суждении о достоверности должен быть отражен вывод (мнение) о несоответствии порядка ведения бюджетного учета единой методологии учета и отчетности, о несоответствии информации, содержащейся в подтверждаемой бюджетной отчетности, качественным характеристикам информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также об отсутствии фактов, влияющих на достоверность бюджетной отчетности и порядок ведения бюджетного учета.
⁹ Например, в случае если в ходе проведения аудиторского мероприятия выявлены существенные ошибки, нарушения, связанные с несоблюдением порядка оформления и принятия к учету первичных учетных документов, а также с несоответствием состава бюджетной отчетности требованиям, установленным в нормативных правовых актах, регулирующих составление и представление бюджетной отчетности, то в суждении о достоверности должен быть отражен вывод (мнение) о несоответствии порядка ведения бюджетного учета единой методологии учета и отчетности, о несоответствии информации, содержащейся в подтверждаемой бюджетной отчетности, качественным характеристикам информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также о наличии фактов, влияющих на достоверность бюджетной отчетности и порядок ведения бюджетного учета.
¹⁰ Например, совершаемые в рамках осуществления внутреннего финансового контроля в отношении бюджетных процедур учета и отчетности контрольные действия не способны в полной мере обеспечить предупреждение (недопущение) ошибок и (или) нарушений, однако контрольные действия позволяют их своевременно выявлять и устранять, а также обеспечивают минимизацию значимых рисков искажения бюджетной отчетности.
¹¹ Например, в ходе проведения аудиторского мероприятия выявлены значимые риски искажения бюджетной отчетности, причинами которых является низкая степень надежности внутреннего финансового контроля в отношении бюджетных процедур учета и отчетности (то есть, совершаемые контрольные действия не способны в полной мере обеспечить соблюдение положений, указанных в абзацах втором - четвертом пункта 20 настоящего Стандарта), при этом величина искажения информации возможной ошибки в бюджетной отчетности, допущенной в результате недостатка внутреннего финансового контроля в отношении бюджетных процедур учета и отчетности, является существенной.