Письмо
Департамент регулирования бухгалтерского учета Банка России (далее - Департамент) рассмотрел обращение от 04.12.2018 и сообщает следующее.
По вопросу 1
В соответствии с рекомендациями, изложенными в пункте 5 информационного письма Банка России от 23.04.2018 N ИН-18-18/21 "О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу с 1 января 2019 года нормативных актов Банка России по бухгалтерскому учету" (далее - Информационное письмо), при оценке привлеченных и размещенных денежных средств, операций с ценными бумагами и иных операций, числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2019 года, в связи с началом применения с 01.01.2019 Положений Банка России от 02.10.2017 N 604-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по привлечению денежных средств по договорам банковского вклада (депозита), кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций, векселей, депозитных и сберегательных сертификатов" (далее - Положение N 604-П), N 605-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств" (далее - Положение N 605-П) и N 606-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с ценными бумагами" (далее - Положение N 606-П) кредитным организациям следует отразить корректировки, связанные с применением метода эффективной ставки, а также корректировки, связанные с оценкой финансовых инструментов, по справедливой стоимости в соответствии с периодичностью, утвержденной в учетной политике кредитной организации.
По мнению Департамента, в рассматриваемой ситуации осуществление кредитной организацией оценки финансовых инструментов в сроки, установленные в учетной политике (если учетной политикой предусмотрена ежемесячная оценка финансовых инструментов - не позднее 31.01.2019, при ежеквартальной оценке финансовых инструментов - не позднее 31.03.2019), не будет противоречить требованиям Положений N N 604-П, 605-П, 606-П.
Согласно подпункту 1.14.1 пункта 1.14 Положения N 605-П и пункту 11.2 Положения N 606-П кредитные организации осуществляют расчет и корректировку величины оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки не реже одного раза в квартал на последний календарный день квартала, кроме случаев значительного увеличения кредитного риска. Периодичность расчета и корректировки оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки утверждается кредитной организацией в учетной политике.
По мнению Департамента, в рассматриваемой ситуации кредитная организация впервые в 2019 году, используя данные на отчетную дату 01.01.2019, осуществляет расчет величины оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки в сроки, установленные в учетной политике для расчета и корректировки величины оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки (если учетной политикой предусмотрена ежемесячная корректировка оценочных резервов - не позднее 31.01.2019, при ежеквартальной корректировке оценочных резервов - не позднее 31.03.2019), а также на внутримесячные даты при значительном увеличении кредитного риска по финансовому активу в течение I квартала 2019 года.
В случае выявления ошибочного (неверного) отражения (неотражения) фактов хозяйственной жизни, в том числе в операционном дне 01.01.2019, в связи с вступлением в силу требований Международного стандарта финансовой отчетности МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (далее - МСФО (IFRS) 9) кредитным организациям следует руководствоваться пунктом 3.4 части III Положения Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения" (далее - Положение N 579-П).
По вопросу 2
По мнению Департамента, применение изложенного в обращении подхода к порядку отражения положительных и отрицательных финансовых результатов на балансовых счетах N 10801 "Нераспределенная прибыль" и балансового счета N 10901 "Непокрытый убыток" (в случае определения такого порядка во внутреннем документе кредитной организации) без выделения на указанных балансовых счетах отдельных лицевых счетов не будет противоречить рекомендациям Информационного письма в том случае, если при необходимости к указанной информации будет обеспечен доступ, в том числе средствами автоматизированных систем.
Вместе с тем положительные финансовые результаты от оценки финансовых инструментов в соответствии с требованиями Положений N N 604-П, 605-П, 606-П, числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2019 года, рекомендуем отражать в корреспонденции с балансовым счетом N 10801 "Нераспределенная прибыль", отрицательные финансовые результаты - в корреспонденции с балансовым счетом N 10901 "Непокрытый убыток".
Результаты переоценки финансовых инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2019 года, отражаются в составе добавочного капитала на балансовом счете N 106 "Добавочный капитал".
По окончании отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с началом применения вышеуказанных нормативных актов Банка России, необходимо будет осуществить бухгалтерскую запись по переносу сальдо, образовавшегося на балансовом счете N 10801 "Нераспределенная прибыль" или на балансовом счете N 10901 "Непокрытый убыток", на один из указанных балансовых счетов с большим сальдо.
При реформации баланса после проведения годового общего собрания акционеров и утверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2019 год остаток на указанном выше балансовом счете с большим сальдо необходимо будет перенести на имеющийся счет по учету нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
По вопросу 3
Требованиями Положения N 606-П не предусмотрен перенос сумм не выполненных эмитентом обязательств по выплате процентного дохода по ценным бумагам и частичного их погашения на счета по учету просроченной задолженности.
В связи с этим в первый рабочий день 2019 года списанные с внебалансового счета N 91605 "Неполученные процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)" суммы просроченных купонов по долговым ценным бумагам, срок погашения которых по состоянию на 01.01.2019 еще не наступил, отражаются в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах по учету вложений в долговые ценные бумаги.
По вопросу 4
На основании пункта 5.1 Положения Банка России от 25.11.2013 N 409-П "О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов" при применении данного нормативного акта Банка России кредитные организации самостоятельно руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, и в соответствии с частью 12 статьи 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" определяют особенности ведения бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов в собственных стандартах экономического субъекта.
Вместе с тем, по мнению Департамента, в связи с переходом с 1 января 2019 года на требования нормативных актов Банка России по бухгалтерскому учету, в которых реализованы требования МСФО (IFRS) 9 при отражении в бухгалтерском учете корректировок, переоценки стоимости активов (обязательств) и оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки, в отношении корректировок резервов на возможные потери будут возникать отложенные налоги.
По вопросу 5
На указанные в обращении операции с 01.01.2019 распространяются требования Положения N 605-П.
В силу пункта 5.1 Положения N 605-П кредитным организациям при применении Положения N 605-П следует руководствоваться МСФО и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО.
В бухгалтерском учете сделки по приобретению права требования от третьих лиц отражаются в порядке, установленном главой 4 Положения N 605-П.
Согласно подпункту 4.7.2 пункта 4.7 Положения N 605-П при приобретении права требования по цене ниже номинальной стоимости разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (сумма дисконта) начисляется в течение срока, установленного условиями первичного договора.
Согласно подпункту 4.7.3 пункта 4.7 Положения N 605-П при приобретении права требования по цене выше номинальной стоимости разница между ценой приобретения и номинальной стоимостью (премия) учитывается при начислении процентов в течение срока, установленного условиями первичного договора.
В бухгалтерском учете суммы дисконта (премия) отражаются на отдельных лицевых счетах балансовых счетов по учету приобретенных прав требования от третьих лиц.
По вопросу 6
В рассматриваемых в обращении ситуациях при применении Положения N 605-П, когда кредитной организацией приобретаются права требования по кредитному договору, в случае если условиями первичного договора установлен график погашения, премия по таким приобретенным правам требования признается в расходах исходя из сроков погашения каждой суммы, указанной в графике.
При досрочном погашении приобретенных прав требования премия отражается в бухгалтерском учете пропорционально погашаемой сумме.
Если кредитной организацией приобретаются права требования по кредитному договору, вся задолженность по которому просрочена, премия по таким приобретенным правам требованиям до даты получения денежных средств в погашение просроченной задолженности не признается.
По вопросу 7
Согласно пункту 4.1 Положения Банка России от 22.12.2014 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций" в бухгалтерском учете признаются процентные доходы.
Вместе с тем начисленные процентные доходы по финансовому активу по ставке, определенной договором, отражаются в бухгалтерском учете на счете N 47427 "Начисленные проценты по предоставленным (размещенным) денежным средствам" в корреспонденции со счетом по учету доходов (пункт 2.6 Положения N 605-П).
При неисполнении (ненадлежащем исполнении) обязательств по уплате процентов по финансовому активу сумма задолженности переносится на балансовый счет по учету просроченных процентов (подпункт 2.18.2 пункта 2.18 Положения N 605-П).
Таким образом, при начислении процентных доходов кредитной организации следует руководствоваться вышеизложенными требованиями нормативных актов Банка России.
По вопросу 8
С 01.01.2019 согласно пункту 1.14 Положения N 605-П в бухгалтерском учете подлежит отражению оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по финансовым активам, оцениваемым по амортизированной стоимости, по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств в соответствии с пунктом 5.5.1 МСФО (IFRS) 9.
В пункте 2.13.2 Положения N 605-П определен порядок отражения в бухгалтерском учете оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки на соответствующих балансовых счетах по учету корректировок резервов на возможные потери, указанные балансовые счета вступают в силу с 01.01.2019 в соответствии с Указанием Банка России от 02.10.2017 N 4555-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения".
С учетом изложенного приведенный в обращении методологический подход к отражению в бухгалтерском учете оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки соответствует требованиям Положения N 605-П.
По вопросу 9
Корректировка стоимости финансового актива до амортизированной стоимости осуществляется в порядке, предусмотренном пунктом 2.10 Положения N 605-П, с периодичностью, установленной пунктом 1.3 Положения N 605-П.
В бухгалтерском учете кредитная организация вправе начисленный по договору процентный доход (пункт 2.6 Положения N 605-П) корректировать до размера процентного дохода, рассчитанного в порядке, установленном пунктом 5.4.1 МСФО (IFRS) 9, путем отражения соответствующих сумм на счетах по учету корректировок, увеличивающих/уменьшающих стоимость предоставленных/размещенных денежных средств.
В рассматриваемой в обращении ситуации кредитной организации следует руководствоваться вышеизложенными требованиями Положения N 605-П, а также пунктом 5.4.1 МСФО (IFRS) 9, в силу которого при расчете процентного дохода по кредитно-обесцененным финансовым активам применяется эффективная процентная ставка (далее - ЭПС) к амортизированной стоимости финансового актива.
По вопросу 10
Если кредитная организация указанные в обращении дополнительные расходы согласно пункту 1.1 Положения N 605-П признает в бухгалтерском учете затратами в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9, то, по мнению Департамента, при реализации в бухгалтерском учете требований МСФО (IFRS) 9 с 01.01.2019 следует руководствоваться Информационным письмом и требованиями Положения N 605-П. При этом полученные финансовые результаты, согласно Информационному письму, подлежат отражению в бухгалтерском учете либо в составе текущих финансовых результатов на счете N 706 "Финансовый результат текущего года", либо в составе финансовых результатов прошлых лет на счетах N 10801 "Нераспределенная прибыль", N 10901 "Непокрытый убыток", соответствующий выбор кредитным организациям необходимо определить во внутреннем документе.
Таким образом, кредитной организации при определении порядка отражения в бухгалтерском учете указанных в обращении дополнительных расходов по агентским договорам за привлечение клиентов для выдачи банковских гарантий необходимо руководствоваться вышеуказанными требованиями нормативных актов Банка России.
По вопросу 11
Если условиями договора банковской гарантии оплата вознаграждения за выдачу банковской гарантии осуществляется в валюте, отличной от валюты номинала гарантии, то бухгалтерский учет такого вознаграждения до даты уплаты или отражения его на счетах по учету доходов осуществляется в валюте расчетов.
Учитывая изложенное, в рассматриваемой в обращении ситуации сумма вознаграждения за выдачу гарантии подлежит отражению на балансовых счетах: N 47502 "Расчеты по выданным банковским гарантиям" в валюте расчетов (в рублях), N 47501 "Расчеты по выданным банковским гарантиям" в валюте номинала гарантии (в евро).
Дополнительно сообщаем, что в настоящее время Департаментом рассматривается вопрос об исключении балансовых счетов N N 47501, 47502 "Расчеты по выданным банковским гарантиям" из Списка парных счетов, по которым может изменяться сальдо на противоположное.
По вопросу 12
В соответствии с пунктом 1.7 Положения N 605-П затраты по сделке, признанные кредитной организацией несущественными, единовременно отражаются на балансовом счете по учету расходов в том месяце, в котором был признан финансовый актив.
С учетом изложенного кредитная организация вправе указанные в обращении затраты, признанные несущественными, единовременно признать на балансовом счете по учету расходов в дату выдачи кредита.
По вопросам 13, 14
Согласно пункту 3.1 Положения N 605-П при первоначальном признании обязательства по выданным банковским гарантиям оцениваются по справедливой стоимости в соответствии с пунктом 1.1 Положения N 605-П.
Учитывая вышеизложенное, в дату первоначального признания обязательства по выданной банковской гарантии отражаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости, определяемой на основании МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (далее - МСФО (IFRS) 13) и МСФО (IFRS) 9.
При определении порядка отражения в бухгалтерском учете финансовых гарантий, входящих в сферу применения МСФО (IFRS) 9, в дату их первоначального признания необходимо принимать во внимание, что в силу требования пункта 4.2.1 МСФО (IFRS) 9 об оценке выпустившей стороной договора финансовой гарантии признание оценочного резерва под убытки, определенного в соответствии с разделом 5.5 МСФО (IFRS) 9, осуществляется в отношении договоров финансовой гарантии после их первоначального признания.
В силу пункта 1.2 Положения N 605-П и пункта 4.2.1 МСФО (IFRS) 9 после первоначального признания стоимость договора банковской гарантии определяется расчетным способом по наибольшей из величин:
суммы оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки;
первоначально признанной суммы за вычетом, когда уместно, общей суммы дохода, определенной по МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями".
После первоначального признания обязательства по выданным банковским гарантиям корректировка его стоимости до наибольшей величины осуществляется в порядке, предусмотренном подпунктом 3.4.3 пункта 3.4 Положения N 605, с периодичностью, установленной пунктом 1.5 Положения N 605-П. При этом балансовая стоимость обязательства по выданным банковским гарантиям формируется на счетах бухгалтерского учета согласно пункту 1.12 Положения N 605-П.
Вместе с тем при применении Положения N 605-П кредитные организации должны руководствоваться МСФО и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации (пункт 5.1 Положения N 605-П).
По вопросу 15
Согласно пункту 3.4.3 пункта 3.4 Положения N 605-П начисление доходов по выданным банковским гарантиям осуществляется в части, относящейся к текущему месяцу, в последний календарный день месяца, в дату окончания действия банковской гарантии.
Таким образом, комиссионное вознаграждение за выдачу банковской гарантии, в том числе за перевыпуск банковской гарантии, подлежит признанию на счетах по учету доходов равномерно, исходя из срока действия договора банковской гарантии.
По вопросу 16
Перечень операций, на которые распространяются требования Положения N 605-П, является закрытым, в связи с чем операции в рамках расчетов по аккредитивам не входят в сферу применения Положения N 605-П.
Вместе с тем в соответствии с пунктом 1 Положения N 579-П (в редакции Указания Банка России от 02.10.2017 N 4555-У) с 01.01.2019 кредитные организации при применении Положения N 579-П должны руководствоваться МСФО.
Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что по экономической сути непокрытые (гарантированные) аккредитивы, резервные аккредитивы сопоставимы с выданными гарантиями, кредитная организация вправе отражать их в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном установленному для учета обязательств по выданным банковским гарантиям.
Применение счетов N N 47501, 47502 "Расчеты по выданным банковским гарантиям" для учета расчетов по комиссиям по вышеуказанным аккредитивам, в том числе если дата их исполнения еще не наступила, Положению N 605-П противоречить не будет.
Признание доходов по непокрытым аккредитивам (гарантированным) аккредитивам, резервным аккредитивам осуществляется в части, относящейся к текущему месяцу, в последний день месяца, а также в дату окончания действия аккредитива.
По вопросу 17
Согласно подпункту 1.14.1 пункта 1.14 Положения N 605-П (в редакции Указания Банка России от 21.06.2018 N 4827-У) расчет и корректировка величины оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки осуществляется кредитной организацией не реже одного раза в квартал на последний календарный день квартала, кроме случаев значительного увеличения кредитного риска.
Периодичность расчета и корректировки величины оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки утверждается кредитной организацией в учетной политике.
Учитывая изложенное, в рассматриваемой в обращении ситуации кредитная организация вправе осуществлять дополнительное проведение расчета и корректировок величины оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки в течение квартала. Данный способ должен быть закреплен в учетной политике кредитной организации.
По вопросу 18
При применении Положения N 605-П порядок аналитического учета оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки по финансовым активам, а также порядок использования балансовых счетов по учету сумм корректировок резервов определяется кредитной организацией самостоятельно.
Исходя из изложенного кредитная организация вправе корректировку резерва на возможные потери до величины оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки учитывать на одном балансовом счете второго порядка, несмотря на то что резервы на возможные потери под ссудную задолженность отражаются на нескольких балансовых счетах второго порядка.
По вопросу 19
С 01.01.2019 согласно пунктам 3.59, 3.60 Положения N 579-П (в редакции Указания Банка России от 15.02.2018 N 4222-У) на балансовых счетах N 324 "Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам", N 458 "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам" будет осуществляться учет просроченной задолженности по банковским операциям и сделкам, в том числе по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам, по предоставленным клиентам кредитам и прочим размещенным средствам.
На указанные счета будет относиться рассматриваемая в обращении просроченная задолженность, не погашенная в срок, установленный заключенным договором.
В ситуациях, когда непоступление денежных средств в оплату дебиторской задолженности по банковским операциям и сделкам не является нарушением условий заключенного договора, указанная непогашенная задолженность должна учитываться на соответствующих счетах по учету текущей задолженности.
По вопросу 20
Резервы на возможные потери и корректировки резервов на возможные потери до сумм оценочных резервов под ожидаемые кредитные убытки по долговым ценным бумагам, учитываемым на счете N 50505 "Долговые ценные бумаги, не погашенные в срок", подлежат отражению в Отчете о финансовых результатах (далее - ОФР) по символам 47304 "Расходы по формированию (доначислению) резервов на возможные потери по другим активам, в том числе требованиям, и прочим операциям, не приносящим процентный доход" и 47305 "Корректировки, увеличивающие операционные расходы, на разницу между оценочными резервами под ожидаемые кредитные убытки и резервами на возможные потери".
По вопросу 21
Резервы на возможные потери формируются по долговым ценным бумагам в случае переноса их на счет N 50505 "Долговые ценные бумаги, не погашенные в срок" вне зависимости от категории, в которую указанные ценные бумаги были классифицированы при первоначальном признании.
По вопросу 22
Разница между величиной оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки и ранее признанной величиной оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки по ценным бумагам подлежит отражению в ОФР по символам раздела 3 "Корректировки, увеличивающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением эффективной процентной ставки, и процентными доходами, начисленными без применения эффективной процентной ставки" части 1 "Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери" или раздела 5 "Корректировки, уменьшающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением эффективной процентной ставки, и процентными доходами, начисленными без применения эффективной процентной ставки" части 3 "Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери".
По вопросу 23
Счета N N 50670, 50770 "Превышение стоимости приобретения ценной бумаги над ее справедливой стоимостью при первоначальном признании" и N N 50671, 50771 "Превышение справедливой стоимости ценной бумаги при первоначальном признании над стоимостью ее приобретения" применяются кредитной организацией при отражении в бухгалтерском учете разницы между справедливой стоимостью долевой ценной бумаги при первоначальном признании и ценой сделки по приобретению долевой ценной бумаги в случаях, отличных от указанных в пункте 3.9 Положения N 606-П, то есть в ситуациях, на которые распространяется пункт B5.1.2A(b) МСФО (IFRS) 9.
В соответствии с пунктом B5.1.2A(b) МСФО (IFRS) 9 с момента первоначального признания финансового инструмента отложенная разница признается как прибыль или убыток только в той мере, в которой она возникает в результате изменения фактора (в том числе временного), который участники рынка учитывали бы при установлении цены актива или обязательства.
Поскольку в рассматриваемой ситуации речь идет о долевых ценных бумагах (финансовых инструментах, не имеющих срока погашения), применение временного фактора для признания отсроченной разницы, по мнению Департамента, некорректно. Если кредитная организация не использует иной фактор для признания отсроченной разницы, то суммы, учитываемые на указанных выше балансовых счетах в дату выбытия (реализации) ценных бумаг, подлежат отнесению на балансовый счет N 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг".
По вопросу 24
Согласно пункту 8.1 Положения N 606-П при выбытии (реализации, погашении) ценной бумаги на счете N 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг" подлежит отражению балансовая стоимость ценной бумаги на дату выбытия, включающая согласно пункту 1.5 Положения N 606-П в том числе остатки по счетам по учету резервов на возможные потери и корректировок резервов на возможные потери.
По вопросу 25
В силу пункта 12.1 Положения N 606-П кредитные организации при определении амортизированной стоимости указанных в обращении долговых ценных бумаг должны руководствоваться МСФО и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО.
По вопросу 26.
В случае утверждения согласно подпункту 2.3.2 пункта 2.3 Положения N 606-П в бухгалтерском учете способа оценки паев, отраженных на балансовом счете по учету вложений в паевые инвестиционные фонды "без проведения последующей переоценки", формирование резерва на возможные потери по таким паям следует осуществлять в соответствии с требованиями Положения Банка России от 23.10.2017 N 611-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери".
В случае если определяемый в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" (далее - МСФО (IAS) 36) размер резерва по указанным паям отличается от суммы резерва на возможные потери, сформированного в соответствии с пруденциальными требованиями, в бухгалтерском учете резерв на возможные потери корректируется до размера резерва по МСФО (IAS) 36 путем отражения на соответствующих счетах N N 60107, 60108 "Корректировка резервов на возможные потери".
По вопросу 27.
В соответствии с пунктом 5.16 части II Положения N 579-П (в редакции Указания Банка России от 02.10.2017 N 4555-У) обязательства по выпущенным облигациям учитываются на балансовом счете N 520 "Выпущенные облигации". Это требование также распространяется на выпущенные бессрочные облигации.
Согласно пункту 4.1 Положения Банка России N 604-П при применении указанного нормативного акта Банка России кредитным организациям необходимо руководствоваться МСФО и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.
В случае если нормативные акты Банка России по бухгалтерскому учету не содержат типовых бухгалтерских записей, кредитная организация при необходимости самостоятельно разрабатывает порядок бухгалтерского учета отдельных операций в соответствии с МСФО, в том числе МСФО (IFRS) 9, и Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и утверждает его в учетной политике.
Исходя из изложенного для целей Положения N 604-П кредитной организации необходимо самостоятельно определить порядок отражения в бухгалтерском учете бессрочных облигаций.
По вопросам 28, 29
Согласно пункту 1.3 Указания Банка России от 16.11.2017 N 4611-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 4 июля 2011 года N 372-П "О порядке бухгалтерского учета производных финансовых инструментов" с 01.01.2019 Положение Банка России от 04.07.2011 N 372-П "О порядке бухгалтерского учета производных финансовых инструментов" (далее - Положение N 372-П) будет распространяться в том числе на договоры, определяемые производными инструментами в соответствии с МСФО (IFRS) 9.
Кредитные организации самостоятельно классифицируют заключаемые ими договоры, в том числе принимают решение, распространяется ли на них Положение N 372-П, и исходя из условий каждого конкретного договора на дату первоначального признания определяют порядок их бухгалтерского учета, руководствуясь методологическими принципами, установленными нормативными актами Банка России.
Дополнительно отмечаем, что счета N N 47421, 47424 "Переоценка требований и обязательств по поставке драгоценных металлов, финансовых активов (кроме ценных бумаг)" согласно их характеристике, определенной пунктом 4.72.1 части II Положения N 579-П (в редакции Указания Банка России от 15.02.2018 N 4722-У), предназначены для учета переоценки требований и обязательств по поставке драгоценных металлов, финансовых активов (кроме ценных бумаг), в том числе иностранной валюты, с даты заключения по дату исполнения или по дату прекращения признания требований и обязательств по договорам, на которые не распространяется Положение N 372-П.
По мнению Департамента, в случае если дата расчетов по договору переносится в связи с праздничными (выходными) днями в стране контрагента, имеет место перенос сроков исполнения требований и обязательств по договору, но не изменение срока, обусловленного договором. Соответствующие разъяснения были размещены 19.02.2014 на официальном сайте Банка России в разделе "Информационно-аналитические материалы - Бухгалтерский учет и отчетность - Бухгалтерский учет и отчетность в кредитных организациях" (ответ на вопрос 1).
По вопросу 30
Требование пункта 1.11 Положения N 606-П об отражении в бухгалтерском учете существенного изменения справедливой стоимости приобретаемых ценных бумаг с даты заключения договора, предметом которого является приобретение ценных бумаг, до отчетной даты на балансовых счетах по учету переоценки ценных бумаг в соответствии с порядком учета переоценки приобретаемых ценных бумаг после их первоначального признания соответствует требованиям пункта B3.1.6 МСФО (IFRS) 9 и распространяется на сделки, предусматривающие покупку ценных бумаг на стандартных условиях, как это определено в Приложении A к МСФО (IFRS) 9.
При этом кредитные организации самостоятельно классифицируют заключаемые ими договоры и в том числе на основании требований МСФО (IFRS) 9 определяют порядок их бухгалтерского учета.
По вопросу 31.1
В случае если договор на приобретение ценных бумаг классифицирован кредитной организацией как производный финансовый инструмент (далее - ПФИ), его справедливая стоимость включается в стоимость ценных бумаг в дату их первоначального признания на основании пункта 5.1.2 Положения N 372-П и учитывается при расчете разницы между справедливой стоимостью ценных бумаг и ценой сделки по приобретению ценных бумаг для целей применения пунктов 3.8 - 3.10 Положения N 606-П.
ЭПС определяется кредитной организацией в соответствии с Приложением A к МСФО (IFRS) 9.
По вопросу 31.2
В случае если ценные бумаги приобретены по договорам, указанным в абзаце втором пункта 1.11 Положения N 606-П, суммы, отражаемые на балансовых счетах по учету переоценки ценных бумаг с даты заключения договора на приобретение ценных бумаг и до отчетной даты, включаются в дату первоначального признания ценных бумаг в расчет разницы между справедливой стоимостью ценных бумаг и ценой сделки по приобретению ценных бумаг для целей применения пунктов 3.8 - 3.10 Положения N 606-П.
ЭПС определяется кредитной организацией в соответствии с Приложением A к МСФО (IFRS) 9.
По вопросу 32.1
В случае если кредитная организация отражает ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, на лицевых счетах, открываемых с кодом валюты номинала, начисленные процентные доходы по таким ценным бумагам также следует отражать на соответствующих лицевых счетах, открываемых с кодом валюты номинала.
При отражении в бухгалтерском учете операций с производными финансовыми инструментами, не отделяемыми от основного договора, кредитными организациями должны применяться принципы, предусмотренные МСФО, а именно: финансовый результат от таких встроенных производных инструментов следует отражать на тех же символах доходов и расходов, предусмотренных нормативными актами Банка России по операциям финансовых активов и обязательств.
С учетом изложенного указанная в вопросе разница между рублевым эквивалентом суммы выплаты по ценным бумагам по официальному курсу иностранных валют к рублю, установленному на дату выплаты, и фактической суммой выплаты в рублях по курсу, зафиксированному на дату, определенную условиями выпуска ценных бумаг, подлежит отражению в бухгалтерском учете в составе операционных доходов или расходов.
По вопросу 32.2
С 01.01.2019 наличие в гибридном договоре встроенного производного инструмента, необходимость его отделения от основного договора и дальнейший порядок бухгалтерского учета гибридного договора или его компонентов определяются кредитной организацией самостоятельно исходя из требований МСФО (IFRS) 9.
Так, согласно пункту 4.3.2 МСФО (IFRS) 9, если гибридный договор включает основной договор, который является активом, относящимся к сфере применения МСФО (IFRS) 9, организация должна оценивать такой договор как единый гибридный договор (без отделения ПФИ).
Согласно пункту 1.2 Положения N 606-П оценка справедливой стоимости ценной бумаги осуществляется в соответствии с МСФО (IFRS) 13, при этом методы определения справедливой стоимости утверждаются кредитной организацией в учетной политике.
По вопросу 33
Изложенный в вопросе порядок отражения в бухгалтерском учете сумм оценочных резервов под ожидаемые кредитные убытки по переданным без прекращения признания ценным бумагам, оцениваемым по амортизированной стоимости, требованиям Положения N 606-П соответствует.
Аналогичный порядок должен применяться к переданным без прекращения признания ценным бумагам, оцениваемым по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, поскольку согласно пункту 6.5.1 Положения N 606-П в редакции Указания Банка России от 18.12.2018 N 5018-У, которое в настоящее время находится на регистрации в Министерстве юстиции Российской Федерации, на счете N 10630 "Резервы на возможные потери" будет отражаться сумма резерва на возможные потери, сформированного по долговым ценным бумагам, оцениваемым по справедливой стоимости через прочий совокупный доход. Пунктом 11.9 Положения N 606-П в редакции Указания Банка России от 18.12.2018 N 5018-У предусмотрена корректировка суммы сформированного резерва на возможные потери до суммы оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки с применением счетов N N 10634, 10635 "Корректировка резервов на возможные потери" в корреспонденции со счетом по учету расходов или доходов.
По вопросу 34
В соответствии с пунктом 12.11 части I Положения N 579-П выбранный способ оценки долей участия в уставном капитале дочерних и зависимых организаций, паевых инвестиционных фондов, учитываемых на балансовом счете N 601 "Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах", а также долей участия в уставных капиталах прочих юридических лиц, учитываемых на балансовом счете N 602 "Прочее участие", кредитная организация должна утвердить в учетной политике.
Применение разных способов оценки долей участия в уставном капитале требованиям Положения N 579-П не соответствует.
По вопросу 35
Указанные в вопросе операции следует с 01.01.2019 отражать в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями Положения N 605-П.
В силу пункта 5.1 Положения N 605-П кредитные организации при применении Положения N 605-П должны руководствоваться МСФО и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО.
По вопросам 36, 37, 38
Перечень операций, на которые распространяются требования Положения N 605-П, является закрытым.
Обязательства по нефинансовым гарантиям не входят в сферу применения Положения N 605-П.
Вместе с тем в соответствии с пунктом 1 Положения N 579-П (в редакции Указания Банка России от 02.10.2017 N 4555-У) с 01.01.2019 кредитные организации при применении Положения N 579-П должны руководствоваться МСФО.
Учитывая изложенное, в рассматриваемой в обращении ситуации кредитная организация вправе использовать балансовые счета N N 47501, 47502 "Расчеты по выданным банковским гарантиям" для учета расчетов по комиссионным вознаграждениям по нефинансовым гарантиям.
При этом обращаем внимание, что под нефинансовые гарантии может создаваться резерв по МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - МСФО (IAS) 37). Разница между пруденциальным резервом и резервом по МСФО (IAS) 37 должна отражаться на балансовых счетах N N 47465, 47466 "Корректировка резервов на возможные потери".
И.о. директора Департамента регулирования бухгалтерского учета Н.В. Петрова