Письмо
Министерство финансов Российской Федерации рассмотрело обращение от 16 сентября 2021 г. по вопросу применения бюджетного и налогового законодательства Российской Федерации при реализации положений приказа Минэкономразвития России от 26 марта 2021 г. N 142¹ в части разделения функций государственной микрофинансовой организации (далее - МФО) и региональной гарантийной организации (далее - РГО) между отдельными юридическими лицами и сообщает следующее.
¹ Приказ Министерства экономического развития Российской Федерации от 26 марта 2021 г. N 142 "Об утверждении требований к реализации мероприятий, осуществляемых субъектами Российской Федерации, бюджетам которых предоставляются субсидии на государственную поддержку малого и среднего предпринимательства, а также физических лиц, применяющих специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход", в субъектах Российской Федерации, направленных на достижение целей, показателей и результатов региональных проектов, обеспечивающих достижение целей, показателей и результатов федеральных проектов, входящих в состав национального проекта "Малое и среднее предпринимательство и поддержка индивидуальной предпринимательской инициативы", и требований к организациям, образующим инфраструктуру поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства" (далее - Приказ N 142).
В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 2 Федерального закона от 2 июля 2010 г. N 151-ФЗ "О микрофинансовой деятельности и микрофинансовых организациях" МФО - это юридическое лицо, которое осуществляет микрофинансовую деятельность и сведения о котором внесены в государственный реестр микрофинансовых организаций.
Согласно части 1 статьи 15.2 Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" РГО представляет собой юридическое лицо, одним из учредителей (участников) или акционеров (в случае, если РГО является акционерным обществом) которого является субъект Российской Федерации и которое осуществляет в качестве основного вида деятельности деятельность, направленную на обеспечение доступа субъектов малого и среднего предпринимательства и (или) организаций, образующих инфраструктуру поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства, к кредитным и иным финансовым ресурсам, развитие системы поручительств и независимых гарантий по основанным на кредитных договорах, договорах займа, договорах финансовой аренды (лизинга), договорах о предоставлении банковской гарантии и иных договорах обязательствам субъектов малого и среднего предпринимательства и (или) организаций, образующих инфраструктуру поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства.
Таким образом, законодательством Российской Федерации не установлены ограничения в отношении организационно-правовой формы юридического лица, осуществляющего функции МФО и РГО, и субъекты Российской Федерации вправе самостоятельно определять организационно-правовую форму указанных организаций (далее - организация) при их учреждении либо реорганизации в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
В этой связи предоставление из бюджета субъекта Российской Федерации организации средств может осуществляться путем предоставления:
бюджетных инвестиций в соответствии с пунктом 1 статьи 80 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - Бюджетный кодекс) - в случае оформления участия в уставном капитале хозяйственного общества (складочного капитала товарищества):
субсидии в соответствии с пунктами 1 статьи 78 Бюджетного кодекса - в случае предоставления субсидии в целях достижения результатов, установленных при предоставлении средств из бюджета (без увеличения уставного капитала);
субсидии в соответствии с пунктом 2 статьи 78.1 Бюджетного кодекса в случае предоставления субсидии некоммерческой организации, не являющейся государственным (муниципальным) учреждениям, государственной корпорацией (компанией) и публично-правовой компанией (например, фонду).
Если функции МФО и РГО осуществляются организацией, уставный капитал которой образован в том числе за счет бюджетных инвестиций, предоставленных из бюджета субъекта Российской Федерации в соответствии со статьей 80 Бюджетного кодекса, то передача части таких функций иному юридическому лицу потребует принятия субъектом Российской Федерации решения о возврате в бюджет субъекта Российской Федерации бюджетных инвестиций, при этом доля участия субъекта Российской Федерации в уставном капитале организации пропорционально уменьшается на сумму средств, подлежащих возврату. Снижение доли участия субъекта Российской Федерации может быть осуществлено за счет уменьшения уставного капитала организации.
Если возврат в доход бюджета субъекта Российской Федерации соответствующих средств влечет для юридического лица необходимость совершения действий, предусмотренных законодательством, регламентирующим деятельность корпоративных юридических лиц, то порядок совершения таких действий не относится к предмету регулирования бюджетного законодательства Российской Федерации.
Если функции МФО и РГО осуществляются организацией, которой из бюджета субъекта Российской Федерации предоставлена субсидия в соответствии с пунктом 1 статьи 78 или пунктом 2 статьи 78.1 Бюджетного кодекса, то принятие решения о достижении результата предоставления субсидии в части МФО или РГО иному юридическому лицу потребует принятия решения о внесении изменений в соглашение о предоставлении субсидии и возврате средств в бюджет субъекта Российской Федерации.
Возврат предоставленной субсидии осуществляется в соответствии с нормативным правовым актом высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации, регулирующим предоставление субсидии, и соглашением о предоставлении указанной субсидии.
Передача средств, источником формирования которых являются предоставленные из бюджета субъекта Российской Федерации бюджетные инвестиции или субсидии, от их получателя иному юридическому лицу на основании договора пожертвования, иного договора, не связанного с целью предоставления указанных средств, не предусмотрена бюджетным законодательством Российской Федерации и является нецелевым использованием средств.
Необходимо отметить, что, в случае если субъектом Российской Федерации в целях реализации положений Приказа N 142 принято решение о возврате в бюджет субъекта Российской Федерации предоставленных организации в текущем году бюджетных инвестиций или субсидий, возврат указанных средств отражается как восстановление кассового расхода из бюджета субъекта Российской Федерации с восстановлением соответствующей доли софинансирования из федерального бюджета. В случае возврата средств, предоставленных из бюджета субъекта Российской Федерации в отчетном финансовом году, указанные средства учитываются как возврат дебиторской задолженности прошлых лет - в части субсидий, возвращенных в бюджет субъекта Российской Федерации, учитываются по коду подгруппы вида доходов бюджетов бюджетной классификации Российской Федерации 218 "Доходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации от возврата остатков субсидий, субвенций и иных межбюджетных трансфертов, имеющих целевое назначение, прошлых лет" и подлежат возврату в федеральный бюджет (пункт 5 статьи 242 Бюджетного кодекса).
Реорганизация организации в форме разделения или выделения может быть осуществлена в соответствии со статьей 57 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) с переходом прав и обязанностей к вновь созданным юридическим лицам в соответствии с передаточным актом (статья 58 Гражданского кодекса). Передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам организации в отношении всех кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами, а также порядок определения правопреемства в связи с изменением вида, состава, стоимости имущества, возникновением, изменением, прекращением прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица, которые могут произойти после даты, на которую составлен передаточный акт.
Таким образом, если субъектом Российской Федерации в целях реализации положений Приказа N 142 принято решение о реорганизации организации, то в соглашение о предоставлении субсидии или договор об осуществлении бюджетных инвестиций могут быть внесены изменения исходя из закрепленного в передаточном акте правопреемства новых юридических лиц. При этом, поскольку источником финансового обеспечения указанного соглашения (договора) является межбюджетный трансферт, предоставленный из федерального бюджета², такое соглашение (договор) заключается в соответствии с типовой формой, установленной Минфином России³. Вместе с тем, учитывая, что указанные типовые формы не предусматривают множественности на стороне получателя субсидии или бюджетных инвестиций, реализация правопреемства потребует расторжения действующих соглашений (договоров) и заключения новых.
² Правила предоставления и распределения субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации на государственную поддержку малого и среднего предпринимательства, а также физических лиц, применяющих специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход", в субъектах Российской Федерации, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 15 апреля 2014 г. N 316 "Об утверждении государственной программы Российской Федерации "Экономическое развитие и инновационная экономика".
³ Приказ Минфина России от 31.10.2016 N 199н "Об утверждении типовых форм соглашений (договоров) о предоставлении из федерального бюджета субсидии юридическим лицам (за исключением государственных учреждений), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг";
Приказ Минфина России от 07.11.2018 N 224н "Об утверждении Типовой формы договора о предоставлении бюджетных инвестиций юридическому лицу, не являющемуся федеральным государственным учреждением и федеральным государственным унитарным предприятием, за счет средств федерального бюджета";
Приказ Минфина России от 28.07.2017 N 121н "Об утверждении Типовой формы соглашения (договора) о предоставлении из федерального бюджета субсидии некоммерческой организации, не являющейся государственным (муниципальным) учреждением".
По вопросу учета для целей налога на прибыль организаций доходов, полученных от юридического лица по договору пожертвования, Минфин России сообщает следующее.
Согласно пункту 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) к доходам в целях налогообложения прибыли организаций относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (статья 249 Налогового кодекса) и внереализационные доходы (статья 250 Налогового кодекса).
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поименованы в статье 251 Налогового кодекса. Перечень таких доходов является исчерпывающим.
В соответствии с пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются целевые поступления, в том числе на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от организаций и (или) физических лиц. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.
К таким целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации (подпункт 1 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса).
Согласно статье 582 Гражданского кодекса пожертвованием признается дарение вещи или права и общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, медицинским, образовательным организациям, организациям социального обслуживания и другим аналогичным организациям, благотворительным и научным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 Гражданского кодекса.
Таким образом, если пожертвования, полученные на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, отвечают требованиям гражданского законодательства Российской Федерации и при этом соблюдается условие о ведении раздельного учета, установленное пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса, то доход в виде указанных пожертвований не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
При этом обращаем внимание, что согласно положениям пункта 14 статьи 250 Налогового кодекса доходы налогоплательщика в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, признаются внереализационными доходами.
А.М. Лавров