Письмо
Приложение к письму
В целях повышения качества аудита бухгалтерской отчетности организаций, руководствуясь Федеральным законом "Об аудиторской деятельности", Департамент регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности рекомендует аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2013 г. (далее - бухгалтерская отчетность) обратить внимание на следующее.
I. Осуществление аудиторских процедур
Кодекс профессиональной этики аудиторов
При оказании аудиторских услуг аудиторская организация, аудитор обязаны руководствоваться Кодексом профессиональной этики аудиторов, одобренным Советом по аудиторской деятельности 22 марта 2012 г., с учетом изменений и дополнений, одобренных Советом по аудиторской деятельности 27 июня 2013 г. (далее - новая редакция Кодекса). Новая редакция Кодекса принята и введена в действие с 1 января 2014 г. всеми саморегулируемыми организациями аудиторов.
Новая редакция Кодекса размещена на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе "Бухгалтерский учет и аудит - Аудиторская деятельность - Стандарты и методики проведения аудита".
Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций
При оказании аудиторских услуг аудиторская организация, аудитор обязаны руководствоваться Правилами независимости аудиторов и аудиторских организаций, одобренными Советом по аудиторской деятельности 20 сентября 2012 г., с учетом изменений и дополнений, одобренных Советом по аудиторской деятельности 27 июня 2013 г. (далее - новая редакция Правил). Новая редакция Правил принята и введена в действие с 1 января 2014 г. всеми саморегулируемыми организациями аудиторов.
Новая редакция Правил размещена на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе "Бухгалтерский учет и аудит - Аудиторская деятельность - Стандарты и методики проведения аудита".
Контроль соблюдения этических требований участниками
аудиторской группы
В соответствии с ФПСАД N 7 руководитель аудита должен контролировать соблюдение этических требований участниками аудиторской группы в ходе всего аудита. Если руководителю аудита становится известно о несоблюдении этических требований участниками аудиторской группы, то он должен проконсультироваться с уполномоченными лицами аудиторской организации и обеспечить применение соответствующих мер дисциплинарного воздействия к лицам, не соблюдающим этические требования.
Руководитель аудита и другие участники аудиторской группы должны документально оформлять выявленные проблемы по данному вопросу и способы их разрешения.
Периодическая смена лица, ответственного за проведение
аудита бухгалтерской отчетности
Согласно Правилам независимости аудиторов и аудиторских организаций взаимодействие лиц из руководящего состава аудиторской организации с аудируемым лицом, являющимся общественно значимым хозяйствующим субъектом, создает угрозы близкого знакомства и личной заинтересованности. Значимость таких угроз должна быть оценена и при необходимости должны быть приняты меры предосторожности для устранения угроз или сведения их до приемлемого уровня. Примером таких мер предосторожности является, в частности, смена руководителя задания или другой способ прекращения взаимодействия руководителя задания с аудируемым лицом.
В соответствии с ФПСАД N 34 в аудиторской организации должны быть разработаны принципы и процедуры, предусматривающие периодическую (не реже одного раза в 7 лет) ротацию работников, осуществляющих руководство аудитом бухгалтерской отчетности одного и того же общественно значимого хозяйствующего субъекта на разных уровнях.
В редких случаях и вследствие непредвиденных внешних обстоятельств ключевые лица, осуществляющие руководство заданием по аудиту, чье продолжающееся участие в аудиторских заданиях может быть особенно важным для качества аудита, могут продлевать участие в аудиторской группе на один год, при условии, что угрозы независимости могут быть устранены или сведены до приемлемого уровня путем принятия мер предосторожности. Например, ключевое лицо, осуществляющее руководство заданием по аудиту, может остаться в составе аудиторской группы в течение дополнительного года, если вследствие непредвиденных событий требуемая ротация становится невозможной (в результате серьезного заболевания нового руководителя задания по аудиту, назначение которого планировалось в аудиторской организации, др.).
В случае, когда аудируемое лицо становится общественно значимым хозяйствующим субъектом, период, в течение которого работник являлся для аудируемого лица ключевым лицом, осуществляющим руководство заданием по аудиту, до того как аудируемое лицо стало общественно значимым хозяйствующим субъектом, должен быть принят во внимание для определения надлежащего момента ротации. Если данный работник являлся для аудируемого лица ключевым лицом, осуществляющим руководство заданием по аудиту, в течение пяти лет или менее до того момента, как аудируемое лицо стало общественно значимым хозяйствующим субъектом, то период времени, в течение которого данное лицо может продолжать являться ключевым лицом, осуществляющим руководство заданием по аудиту, до ротации, составляет семь лет за вычетом количества лет, в течение которых данное лицо ранее являлось ключевым лицом, осуществляющим руководство заданием по аудиту. Если данное лицо являлось для аудируемого лица ключевым лицом, осуществляющим руководство заданием по аудиту, в течение шести или более лет до того момента, как аудируемое лицо стало общественно значимым хозяйствующим субъектом, то данное лицо может оставаться в этом прежнем качестве не более двух лет.
Аудит консолидированной финансовой отчетности
В соответствии с Федеральным законом "О консолидированной финансовой отчетности" годовая консолидированная финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту. Согласно Федеральному закону "Об аудиторской деятельности" обязательный аудит консолидированной отчетности проводится аудиторскими организациями.
При проведении аудита консолидированной финансовой отчетности целесообразно руководствоваться Рекомендациями по проведению аудита консолидированной финансовой отчетности, одобренными Советом по аудиторской деятельности 26 марта 2013 г. Данные Рекомендации размещены на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе "Бухгалтерский учет и аудит - Аудиторская деятельность - Стандарты и методики проведения аудита".
Осуществление альтернативных аудиторских процедур
при неполучении ответов на запрос о внешнем подтверждении
Исходя из требований ФПСАД N 18 при неполучении или препятствовании получению в ходе аудита ответов на запрос о внешнем подтверждении по конкретному вопросу аудитору необходимо применить в отношении этого вопроса альтернативные процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств. При этом необходимо учитывать, предоставят ли альтернативные процедуры достаточные надлежащие аудиторские доказательства по данному вопросу.
При отсутствии ответа на запрос о положительном внешнем подтверждении аудитор должен применить альтернативные аудиторские процедуры. Альтернативные аудиторские процедуры должны быть такими, чтобы они предоставляли доказательства в отношении тех же предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности, которые должны были быть получены в результате запроса о внешнем подтверждении.
Если аудитор приходит к выводу, что в процессе направления запросов и получения внешних подтверждений, а также в ходе применения альтернативных аудиторских процедур не удалось получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он должен провести дополнительные процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
При формировании выводов необходимо учитывать:
а) надежность полученных подтверждений и примененных альтернативных аудиторских процедур;
б) характер ответов на запрос, содержащих возражения;
в) доказательства, полученные в результате других аудиторских процедур.
На основании анализа данных обстоятельств аудитор оценивает необходимость применения дополнительных аудиторских процедур для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
Аудитор должен обратить внимание на причины и периодичность возражений, сообщаемых лицами, готовящими ответ. Возражение может свидетельствовать об искажениях и ошибках в бухгалтерском учете аудируемого лица. При их наличии необходимо установить причины ошибок и искажений и оценить, окажут ли они существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности. Если возражение свидетельствует об искажении, аудитору необходимо пересмотреть характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, необходимых для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
Принятие мер по оценке рисков существенного
искажения информации
Согласно ФПСАД N 8 в ходе аудита необходимо выявить и оценить риски существенного искажения на уровне бухгалтерской отчетности в целом и на уровне конкретных предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности для групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Для достижения этой цели требуется:
а) выявить риски в процессе ознакомления с деятельностью аудируемого лица и его средой, включая средства контроля, относящиеся к этим рискам, а также с группами однотипных операций, остатками по счетам бухгалтерского учета и случаями раскрытия информации в бухгалтерской отчетности;
б) установить соответствие между выявленными рисками и тем, какая информация может быть искажена на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности;
в) определить, не являются ли риски столь большими, чтобы привести к существенному искажению бухгалтерской отчетности.
В качестве аудиторских доказательств для оценки рисков существенного искажения необходимо использовать информацию, собранную при выполнении процедур оценки рисков, включая аудиторские доказательства, полученные при исследовании организации средств контроля и определении того, применялись ли они. Оценка рисков должна быть использована для определения характера, сроков и объема аудиторских процедур, которые следует выполнить в дальнейшем.
Рассмотрение соблюдения аудируемым лицом Федерального
закона "О противодействии легализации (отмыванию) доходов,
полученных преступным путем, и финансированию терроризма"
Исходя из положений ФСАД 6/2010 в ходе аудита бухгалтерской отчетности аудитор обязан учесть (рассмотреть) соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации, в том числе Федерального закона "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма". Рассмотрению, в частности, подлежит соблюдение аудируемым лицом установленных указанным Федеральным законом или в соответствии с ним требований в отношении идентификации клиентов, организации внутреннего контроля, фиксирования, хранения и представления информации.
Проведение соответствующих аудиторских процедур имеет особое значение при аудите бухгалтерской отчетности организаций, определенных статьей 5 указанного Федерального закона: кредитных организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций и лизинговых компаний, организаций, осуществляющих управление инвестиционными фондами или негосударственными пенсионными фондами, организаций, оказывающих посреднические услуги при осуществлении сделок купли-продажи недвижимого имущества, др.
Указанные аудиторские процедуры и результаты их осуществления должны быть документально оформлены.
При выявлении фактов несоблюдения аудируемым лицом требований, установленных указанным Федеральным законом, аудитор обязан предпринять меры, предусмотренные данным Федеральным законом, а также ФСАД 6/2010. В случае, когда законодательство Российской Федерации предусматривает обязанность аудитора проверить соответствие деятельности аудируемого лица требованиям определенного нормативного правового акта, аудитор должен включить в план аудита специальные тесты и сообщить информацию об обнаруженных фактах несоблюдения требований такого акта или своих подозрениях уполномоченному государственному органу. Например, информацию в отношении легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма.
Кроме того, согласно ФСАД 5/2010 при планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий. В случае если аудитор выявил или подозревает недобросовестные действия, то он должен определить, обязан ли он сообщить о случае или подозрениях стороне, внешней по отношению к аудируемому лицу, в том числе уполномоченному государственному органу. Например, информацию в отношении легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма.
При осуществлении процедур, связанных с исполнением Федерального закона "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма", целесообразно руководствоваться письмом Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России от 2 октября 2013 г. N 07-02-05/40858 (www.minfin.ru раздел "Бухгалтерский учет и аудит - Аудиторская деятельность - Стандарты и методики проведения аудита - Противодействие коррупции и легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма").
Рассмотрение соблюдения аудируемым лицом законодательства
о противодействии коррупции и коммерческому подкупу
Согласно ФСАД 6/2010 в ходе аудита бухгалтерской отчетности аудитор обязан учесть (рассмотреть) соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации, в том числе законодательства о противодействии коррупции и коммерческому подкупу (включая подкуп иностранных должностных лиц). Кроме того, согласно ФСАД 5/2010 при планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий.
Указанные аудиторские процедуры и результаты их осуществления должны быть документально оформлены.
При выявлении фактов несоблюдения аудируемым лицом требований, установленных законодательством о противодействии коррупции, коммерческому подкупу (в том числе подкупу иностранных должностных лиц), аудитор обязан предпринять меры, предусмотренные данным законодательством, а также ФСАД 6/2010. В случае, когда законодательство Российской Федерации предусматривает обязанность аудитора проверить соответствие деятельности аудируемого лица требованиям определенного нормативного правового акта, аудитор должен включить в план аудита специальные тесты и сообщить информацию об обнаруженных фактах несоблюдения требований такого акта или своих подозрениях уполномоченному государственному органу.
Кроме того, согласно ФСАД 5/2010 при планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий. В случае если аудитор выявил или подозревает недобросовестные действия, то он должен определить, обязан ли он сообщить о случае или подозрениях стороне, внешней по отношению к аудируемому лицу, в том числе уполномоченному государственному органу.
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны информировать соответствующие компетентные государственные органы (МВД России, ФСБ России, Следственный комитет Российской Федерации, Генеральную прокуратуру Российской Федерации, Росфинмониторинг) в отношении ставших известными случаев коррупционных правонарушений, коммерческого подкупа (в том числе подкупа иностранных должностных лиц) либо признаков таких случаев, либо риска возникновения таких случаев у аудируемого лица, клиента.
Элементы аудиторского заключения
Статья 6 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" и ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010 определяют исчерпывающий перечень элементов аудиторского заключения. Документ, именуемый аудиторским заключением, не может и не должен включать никакие иные элементы, равно как в таком документе не должны отсутствовать какие-либо из предусмотренных элементов.
В частности, в документ, именуемый аудиторским заключением, не могут и не должны включаться описания условий составления аудиторского заключения, приведенные в примерах, приложенных к ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010.
Обозначение правил, в соответствии с которыми составлена
бухгалтерская отчетность, в аудиторском заключении
В аудиторском заключении должно быть указано, в соответствии с какими установленными правилами составлена бухгалтерская отчетность. Например: "в соответствии с российскими правилами составления бухгалтерской отчетности", "в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности".
Употребление в аудиторском заключении слов "в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности" недопустимо.
Указание в аудиторском заключении обстоятельств,
которые оказывают или могут оказать существенное влияние
на достоверность бухгалтерской отчетности
В соответствии с ФСАД 1/2010 аудиторское заключение должно, среди прочего, содержать мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности.
Учитывая изложенное, в аудиторском заключении не следует указывать несущественные обстоятельства, которые не оказывают или не могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности аудируемого лица.
Раскрытие в аудиторском заключении результатов
дополнительной работы, выполненной аудитором в ходе аудита
бухгалтерской отчетности
В соответствии с ФСАД 1/2010 в случае, когда нормативными правовыми актами Российской Федерации на аудитора возлагается обязанность по выполнению в ходе аудиторского задания дополнительной по отношению к предусмотренной федеральными стандартами аудиторской деятельности работы и составлению отчета о результатах этой дополнительной работы, аудитор сообщает в аудиторском заключении о результатах такой дополнительной работы. В частности, обязанность по выполнению в ходе аудита бухгалтерской отчетности дополнительной работы и составлению отчета о ее результатах (отражению ее результатов в аудиторском заключении) возложена на аудитора следующими нормативными правовыми актами Российской Федерации:
статья 42 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" - проверка: выполнения кредитной организацией обязательных нормативов, установленных Банком России, качества управления кредитной организацией, состояния внутреннего контроля;
статья 29 Закона Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (вступила в силу с 21 января 2014 г.) - проверка выполнения страховщиком требований финансовой устойчивости и платежеспособности, установленных данным Законом и нормативными актами органа страхового надзора;
статья 22 Федерального закона "О негосударственных пенсионных фондах" - проверка: ведения пенсионных счетов негосударственного пенсионного обеспечения и пенсионных счетов накопительной части трудовой пенсии, осуществления выплат негосударственных пенсий, выкупных сумм, накопительной части трудовых пенсий, срочных пенсионных выплат, единовременных выплат, выплат правопреемникам;
статья 50 Федерального закона "Об инвестиционных фондах" - проверка: ведения учета и составления отчетности в отношении имущества, принадлежащего акционерному инвестиционному фонду, имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и операций с этим имуществом; состава и структуры активов акционерного инвестиционного фонда и имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд; расчета стоимости чистых активов акционерного инвестиционного фонда, оценки расчетной стоимости одного инвестиционного пая, цены размещения и цены выкупа акции или суммы, на которую выдается один инвестиционный пай, и суммы денежной компенсации, подлежащей выплате в связи с погашением инвестиционного пая; соблюдения требований, предъявляемых к порядку хранения имущества, принадлежащего акционерному инвестиционному фонду, имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и документов, удостоверяющих права на имущество, принадлежащее акционерному инвестиционному фонду, и имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд; сделок, совершенных с активами акционерного инвестиционного фонда и активами паевого инвестиционного фонда.
О результатах дополнительной работы аудитор сообщает в отдельном разделе аудиторского заключения. Такой раздел должен следовать за разделом "Заключение о бухгалтерской отчетности". Он может быть озаглавлен, например, "Заключение в соответствии с требованиями Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности", "Заключение в соответствии с требованиями Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".
Подписание аудиторского заключения аудиторской организации
Согласно пункту 22 ФСАД 1/2010 аудиторское заключение о достоверности годовой бухгалтерской отчетности подписывается руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора.
Исходя из требований части 4.1 статьи 23 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" лицо (руководитель аудиторской организации или уполномоченное им лицо), которое подписывает аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности организации, предусмотренной частью 3 статьи 5 данного Федерального закона (при проведении аудита, предусмотренного частью 3 статьи 5 данного Федерального закона), должно иметь квалификационный аттестат аудитора, решение о выдаче которого принято саморегулируемой организацией аудиторов после 1 января 2011 г.
Подпись руководителя аудиторской организации или уполномоченного им лица должна включать наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего аудиторское заключение. Указание каких-либо иных сведений о лице, подписавшем аудиторское заключение (ОРНЗ, номера квалификационного аттестата аудитора, членства в саморегулируемой организации аудиторов, др.), ФСАД 1/2010 не предусмотрено и, следовательно, не является обязательным.
Датирование аудиторского заключения
Согласно пункту 23 ФСАД 1/2010 аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты завершения процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основании которых аудитор выражает мнение, включая доказательства того, что:
а) бухгалтерская отчетность подготовлена в полном объеме и включает соответствующее раскрытие информации;
б) лица, обладающие соответствующими полномочиями, подтвердили, что они несут ответственность за данную бухгалтерскую отчетность.
Дата аудиторского заключения предоставляет пользователю основание полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение события и операции, возникшие до этой даты и известные аудитору.
Исходя из ФПСАД N 22 аудит бухгалтерской отчетности может начинаться до момента ее подписания. В ходе аудита аудитор своевременно сообщает руководству аудируемого лица и (или) представителям его собственника информацию о предлагаемых существенных корректировках бухгалтерской отчетности таким образом, чтобы представители собственника и руководство аудируемого лица имели возможность оперативно принимать надлежащие меры.
Учитывая изложенное, завершение процесса аудита может совпадать по времени с завершением подписания бухгалтерской отчетности. В связи с этим дата аудиторского заключения и дата подписания годовой бухгалтерской отчетности могут совпадать.
Непроаудированная информация в бухгалтерской отчетности
Если в составе бухгалтерской отчетности представлена дополнительная информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, наличие которой не требуется правилами отчетности, то аудитор должен установить, ясно ли из того, как представлена эта информация, что она не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности.
Если четкое представление о том, что дополнительная информация не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности, отсутствует, то аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой изменить характер представления дополнительной информации. Если руководство аудируемого лица отказывается это сделать, то аудитор должен указать в аудиторском заключении, что такая дополнительная информация не была им проаудирована.
Характер представления дополнительной информации, в отношении которой может создаться ошибочное впечатление, что на нее распространяется аудиторское мнение, может быть изменен посредством исключения любых ссылок в бухгалтерской отчетности на непроаудированные дополнительные данные или пояснения, чтобы имело место четкое разграничение между проаудированной и непроаудированной информацией, или путем размещения непроаудированной дополнительной информации отдельно от бухгалтерской отчетности, или, в случаях, когда это невозможно, как минимум, разместив сгруппированную непроаудированную дополнительную информацию после информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, четко указав при этом: "без проведения аудита".
Тот факт, что дополнительная информация не была проаудирована, не освобождает аудитора от обязанности рассмотреть эту информацию на предмет выявления существенных несоответствий с проаудированной бухгалтерской отчетностью. Требования, касающиеся рассмотрения аудитором непроаудированной прочей информации, устанавливаются ФПСАД N 27.
II. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности
Подписание первичных учетных документов лицами,
не являющимися работниками организации
В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Федеральным законом установлен перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа, в том числе подписи лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события.
Исходя из указанного Федерального закона бухгалтерский учет аудируемого лица может вести по договору иное юридическое или физическое лицо. В этом случае при проверке соблюдения требований закона к первичным учетным документам необходимо, чтобы информация, содержащаяся в каждом первичном учетном документе, позволяла идентифицировать лицо (лиц), совершившее (совершивших) сделку, операцию и ответственное (ответственных) за ее оформление, либо лицо (лиц), ответственное (ответственных) за оформление свершившегося события.
Раскрытие в бухгалтерской отчетности информации
о переоценке основных средств
В соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
При принятии аудируемым лицом такого решения при составлении бухгалтерской отчетности данные о стоимости переоцененных основных средств отражаются по состоянию на 31 декабря отчетного года, на конец которого проведена переоценка. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Учитывая изложенное, в случае проведения переоценок сравнительные данные за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются.
Списание основных средств с бухгалтерского учета
В соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Учитывая изложенное, в случае если объект основных средств признан в установленном порядке аудируемым лицом непригодным для дальнейшего использования или продажи, и в связи с этим данный объект не способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем, такой объект подлежит списанию с бухгалтерского учета. Остаточная стоимость указанного объекта списывается на прочие расходы организации.
Принятие к бухгалтерскому учету объектов основных средств,
полученных в хозяйственное ведение
В соответствии с пунктом 9 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденным приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, в аналогичном порядке определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных при формировании уставного фонда.
Указанными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено отражение в бухгалтерском учете организации (в том числе государственного или муниципального унитарного предприятия), принимающей объект основных средств в хозяйственное ведение, сумм амортизации, начисленных организацией, передающей такой объект.
Отражение в бухгалтерском балансе данных
о материально-производственных запасах
В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
предназначенные для продажи;
используемые для управленческих нужд организации.
Поскольку сырье, материалы и т.п. активы, используемые для создания внеоборотных активов аудируемого лица, не удовлетворяют указанным характеристикам, они не могут быть признаны частью материально-производственных запасов аудируемого лица.
Согласно пункту 19 ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения. Активы представляются как краткосрочные, если срок обращения по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы представляются как долгосрочные.
Учитывая изложенное, сырье, материалы и т.п. активы, используемые для создания внеоборотных активов аудируемого лица, отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов.
Оценка в бухгалтерском балансе готовой продукции
В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01 готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи. Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, который образуется за счет финансового результата аудируемого лица. При этом резервирование производится в отношении материально-производственных запасов, которые 1) морально устарели, либо 2) полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо 3) текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась.
Таким образом, в случае если аудируемым лицом заключен договор продажи готовой продукции по цене ниже ее себестоимости, создается указанный резерв.
Согласно пункту 35 ПБУ 4/99 бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. На конец отчетного года в бухгалтерском балансе указанная готовая продукция отражается за минусом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
О раскрытии в бухгалтерском балансе данных о расходах
будущих периодов, различных по характеру
Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, и ряда иных нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету на счете 97 "Расходы будущих периодов" могут быть отражены существенно различающиеся по характеру затраты, произведенные аудируемым лицом в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.
В соответствии с пунктом 11 ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Показатели об отдельных активах могут приводиться в бухгалтерском балансе общей суммой с раскрытием в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Изложенное следует иметь в виду при раскрытии аудируемым лицом в бухгалтерском балансе и приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах информации о затратах, учтенных на счете 97 "Расходы будущих периодов".
Отражение в бухгалтерском балансе
данных в связи с признанием выручки способом
"по мере готовности"
В соответствии с ПБУ 2/2008 выручка по договору строительного подряда и расходы по такому договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) от исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.
При этом выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором). При применении способа "по мере готовности" в каждом отчетном периоде определение выручки по договору, расходов по договору и финансового результата по договору производится с учетом выручки по договору и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору.
Учитывая изложенное, признанный в бухгалтерском учете согласно ПБУ 2/2008 актив "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" в бухгалтерском балансе отражается в составе оборотных активов как отдельный показатель, детализирующий группу статей "Дебиторская задолженность".
Признание процентов по кредитам и займам
Согласно пункту 7 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, включаются в стоимость этого актива.
ПБУ 15/2008 не содержит положений, ограничивающих включение процентов в стоимость инвестиционного актива за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), ранее использованных на приобретение, сооружение и (или) изготовление этого инвестиционного актива.
Учет затрат на восстановление основных средств
Исходя из ПБУ 6/01 затраты на восстановление объекта основных средств в части затрат на его модернизацию и реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования. В частности, основанием для увеличения первоначальной стоимости объекта основных средств на сумму затрат на его модернизацию и реконструкцию может являться увеличение оставшегося срока полезного использования объекта при неизменности всех других показателей функционирования (мощности, качества применения и т.п.).
Отражение оплаты труда работников в отчете о движении
денежных средств
В соответствии с ПБУ 23/2011 в отчете о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов. Денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации.
Учитывая изложенное, при формировании отчета о движении денежных средств в разделе "Денежные потоки от текущих операций" платежи по оплате труда работников отражаются в сумме, включающей, среди прочего, подлежащие удержанию из оплаты труда работников суммы (например, суммы начисленного налога на доходы физических лиц, платежи по исполнительным листам).
Раскрытие аудируемым лицом информации
о бенефициарных владельцах
Исходя из пункта 27 ПБУ 4/99 приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должны раскрывать данные о связанных сторонах. Порядок раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций установлен ПБУ 11/2008.
В соответствии с ПБУ 11/2008 перечень связанных сторон, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, устанавливается самостоятельно организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, на основе этого ПБУ, исходя из содержания отношений между организацией и связанной стороной с учетом соблюдения требования приоритета содержания перед формой.
При установлении аудируемым лицом указанного перечня следует иметь в виду понятие бенефициарного владельца, установленное Федеральным законом "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма". Исходя из этого Федерального закона бенефициарный владелец юридического лица - это физическое лицо, которое, в конечном счете, прямо или косвенно (через третьих лиц) владеет (имеет преобладающее участие более 25% в капитале) данным юридическим лицом либо имеет возможность контролировать действия данного юридического лица.
Информация о связанных сторонах должна быть изложена ясно и полно с тем, чтобы заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности были понятны характер и содержание отношений и операций со связанными сторонами. В частности, при раскрытии аудируемым лицом информации о бенефициарных владельцах указываются сведения, позволяющие однозначно идентифицировать данного владельца.
Если в отчетном периоде аудируемое лицо проводило операции с бенефициарными владельцами, то в бухгалтерской отчетности по каждому из них раскрывается: характер отношений; виды операций; объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении); стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям; условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форма расчетов; величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода; величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.
Согласно ФПСАД N 9, если аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно связанных сторон, в том числе бенефициарных владельцев, и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в бухгалтерской отчетности неясно или неполно, аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.
Корректировка оценки финансовых вложений
В соответствии с пунктом 20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.
Для определения текущей рыночной стоимости финансовых вложений для целей бухгалтерской отчетности аудируемое лицо должно использовать все доступные ему источники информации о рыночных ценах на эти финансовые вложения, в том числе данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли. При этом ПБУ 19/02 не ставит использование рыночных цен ценных бумаг для корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату в зависимость от общего количества этих ценных бумаг, являющихся предметом сделок, а также от соотношения указанного количества с количеством ценных бумаг, которым владеет аудируемое лицо.
Списание оценочного обязательства
В соответствии с ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.
В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.
В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.
Учитывая изложенное, в случае превышения суммы, исчисленной в отчетном периоде для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска, над суммой признанного оценочного обязательства сумма указанного превышения относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
Представление бухгалтерской отчетности
с аудиторским заключением
В соответствии с частью 1 статьи 18 Федерального закона "О бухгалтерском учете" (в редакции Федерального закона от 21 декабря 2013 г. N 357-ФЗ) обязанные составлять бухгалтерскую отчетность экономические субъекты, за исключением организаций государственного сектора и Центрального банка Российской Федерации, представляют по одному обязательному экземпляру годовой бухгалтерской отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации.
При представлении обязательного экземпляра годовой бухгалтерской отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, аудиторское заключение о ней представляется вместе с такой отчетностью либо не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным.
Составление консолидированной финансовой отчетности
Согласно части 1 статьи 3 Федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности" консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО.
Исходя из этого, при составлении консолидированной финансовой отчетности следует руководствоваться МСФО, в установленном порядке признанными для применения на территории Российской Федерации. При решении отдельных вопросов составления консолидированной финансовой отчетности целесообразно также руководствоваться сложившейся практикой применения МСФО на территории Российской Федерации, обобщенной в документах Межведомственной рабочей группы по применению МСФО, образованной Минфином России (ОП1-2012, ОП2-2012, ОП3-2013, ОП4-2013). Указанные документы размещены на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе "Бухгалтерский учет и аудит - Международные стандарты финансовой отчетности - Межведомственная рабочая группа по применению МСФО".
III. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности
страховщиками¹
¹ Материалы для настоящего раздела Рекомендаций предоставлены Службой Банка России по финансовым рынкам.
Раскрытие информации о сумме неиспользованного
остатка фонда (резерва) предупредительных мероприятий
при принятии решения о его списании
С 21 января 2014 г. вступила в силу новая редакция статьи 26 Закона Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации". В связи с этим, если страховая организация в 2013 г. приняла решение о списании суммы неиспользованного остатка фонда (резерва) предупредительных мероприятий на финансовый результат, то при отражении в Отчете о финансовых результатах страховщика (форма N 2-страховщик) суммы неиспользованного остатка фонда (резерва) предупредительных мероприятий следует иметь в виду, что:
1) в случае если решение о списании фонда (резерва) предупредительных мероприятий принято страховой организацией при пересмотре действующей структуры тарифной ставки по виду страхования, то соответствующая сумма отражается по группе статей "Прочие доходы по страхованию иному, чем страхование жизни" раздела II;
2) в случае если решение о списании фонда (резерва) предупредительных мероприятий принято страховой организацией по виду страхования, деятельность по которому ею не осуществляется (в связи с отказом страховой организации от осуществления деятельности по данному виду страхования), то соответствующая сумма отражается по группе статей "Прочие доходы" раздела III.
В соответствии с пунктом 74 Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщиков, утвержденной приказом Минфина России от 27 июля 2012 г. N 109н (далее - Инструкция), в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах страховщика (далее - пояснения) в текстовой форме приводится соответствующая информация о принятом решении с указанием номера и даты внутреннего организационно-распорядительного документа страховой организации, в котором зафиксировано решение о списании фонда (резерва) предупредительных мероприятий.
Раскрытие информации о процентах, начисленных
банком на свободный остаток на расчетном счете страховой
медицинской организации
Формирование целевых средств и собственных средств (доходов) страховой медицинской организации, осуществляющей деятельность в сфере обязательного медицинского страхования, и использование указанных средств осуществляются в соответствии с Федеральным законом "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации". Частью 1 статьи 28 указанного Федерального закона предусмотрен закрытый перечень средств, получаемых страховой медицинской организацией, которые являются средствами целевого финансирования (целевыми средствами). Этим перечнем такой вид целевых средств как проценты, начисленные банком на свободный остаток на расчетном счете страховой медицинской организации, не предусмотрен.
Учитывая изложенное, а также исходя из положений пункта 7.1 дополнений и особенностей применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 4 сентября 2001 г. N 69н, проценты, начисленные банком на свободный остаток на расчетном счете страховой медицинской организации, на счете 86 "Целевое финансирование" не отражаются.
Таким образом, в Отчете страховой медицинской организации о целевом использовании средств обязательного медицинского страхования (форма N 6-омс) рассматриваемый вид дохода не отражается.
Согласно пункту 56 Инструкции проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете страховщика в этой кредитной организации (свободный остаток), отражаются по группе статей "Прочие доходы" раздела III Отчета о финансовых результатах страховщика (форма N 2-страховщик).
В пояснениях в табличной форме (приложение к Инструкции) данный доход раскрывается в подразделе 8.7 "Доходы и расходы страховщика, не связанные со страховыми операциями" по строке "проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете в этой кредитной организации". В подразделе 8.9 "Доходы и расходы по обязательному медицинскому страхованию" указанный доход не отражается.
Раскрытие страховой медицинской организацией информации
о результатах проведения реэкспертизы
Исходя из положений пункта 7.1 дополнений и особенностей применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 4 сентября 2001 г. N 69н, использование целевых средств отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" (субсчет "Целевые средства по обязательному медицинскому страхованию") в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты с медицинскими организациями по обязательному медицинскому страхованию"), в том числе по результатам реэкспертизы (повторной медико-экономической экспертизы или экспертизы качества медицинской помощи).
Учитывая изложенное, сумма средств, подлежащих уплате медицинской организации по результатам проведенной реэкспертизы, отражается в Отчете страховой медицинской организации о целевом использовании средств обязательного медицинского страхования (форма N 6-омс) по статье "Оплата медицинской помощи, оказанной застрахованным лицам (общая сумма средств на оплату медицинской помощи по счетам медицинских организаций, предъявленным к оплате в соответствии с договорами на оказание и оплату медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию)".
При этом сумма средств, причитающихся к получению от медицинских организаций в результате применения к ним санкций за нарушения, выявленные при проведении контроля объемов, сроков, качества и условий предоставления медицинской помощи (первичная экспертиза), отраженная по статье "Средства, поступившие из медицинских организаций в результате применения к ним санкций за нарушения, выявленные при проведении контроля объемов, сроков, качества и условий предоставления медицинской помощи" Отчета страховой медицинской организации о целевом использовании средств обязательного медицинского страхования (форма N 6-омс), не уменьшается на сумму средств, подлежащих уплате медицинской организации по результатам проведенной реэкспертизы.
Раскрытие информации о страховых взносах в государственные
внебюджетные фонды, связанных с начислениями вознаграждения
физическим лицам за заключение ими договора страхования
В пунктах 45 и 51 Инструкции определен состав аквизиционных расходов соответственно по страхованию жизни и страхованию иному, чем страхование жизни, общая сумма которых отражается по статье "аквизиционные расходы" группы статей "Расходы по ведению страховых операций - нетто-перестрахование" разделов I и II Отчета о финансовых результатах страховщика (форма N 2-страховщик), а их расшифровка приводится в подразделе 8.4 "Аквизиционные расходы" пояснений в табличной форме (приложение к Инструкции).
По строке "вознаграждение страховым агентам" подраздела 8.4 "Аквизиционные расходы" пояснений в табличной форме (приложение к Инструкции) отражается сумма начисленного вознаграждения, причитающегося страховым агентам за заключение договоров страхования.
Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, уплачиваемые страховой организацией, производящей вознаграждения страховым агентам - физическим лицам, не признаваемым индивидуальными предпринимателями, в соответствии с частью 1 статьи 5 Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", отражаются по строке "Прочие расходы, возникающие в процессе заключения договоров страхования, сострахования, перестрахования" подраздела 8.4 "Аквизиционные расходы" пояснений в табличной форме (приложение к Инструкции).
Вместе с тем вознаграждение, начисленное работнику страховой организации за заключение им договора страхования, и связанные с ним страховые взносы в государственные внебюджетные фонды отражаются по строке "Расходы на оплату труда работников страховщика, занятых оформлением документации по заключению договоров страхования (сострахования, перестрахования), и связанные с ними страховые взносы в государственные внебюджетные фонды" подраздела 8.4 "Аквизиционные расходы" пояснений в табличной форме (приложение к Инструкции).
Раскрытие перестрахователем информации о вознаграждении
страховому брокеру при передаче рисков в перестрахование
Исходя из положений пунктов 45 и 51 Инструкции, в составе группы статей "Расходы по ведению страховых операций - нетто-перестрахование" соответствующего раздела Отчета о финансовых результатах страховщика (форма N 2-страховщик) прочие расходы, возникающие в процессе ведения договоров страхования (сострахования, перестрахования), прямо не поименованные в указанных пунктах, отражаются по статье "иные расходы по ведению страховых операций".
Учитывая изложенное, сумма вознаграждения страховому брокеру за оказание им услуг по передаче рисков в перестрахование отражается перестрахователем по статье "Иные расходы по ведению страховых операций" в составе группы статей "Расходы по ведению страховых операций - нетто-перестрахование" соответствующего раздела Отчета о финансовых результатах страховщика (форма N 2-страховщик) в зависимости от того, по каким операциям в отчетном периоде осуществлялась передача рисков в перестрахование (по страхованию жизни или по страхованию иному, чем страхование жизни).
В подразделе 8.4 "Аквизиционные расходы" пояснений в табличной форме (приложение к Инструкции) этот вид расхода не отражается.
Раскрытие информации о сумме уплаченного страховому
агенту вознаграждения за заключение договора страхования,
причитающегося к возврату от него в связи с досрочным
расторжением договора страхования
Сумму уплаченного страховому агенту вознаграждения за заключение договора страхования, причитающегося к возврату от него в связи с досрочным расторжением договора страхования, заключенного в предыдущих отчетных периодах, следует рассматривать как прочие доходы, непосредственно связанные с проведением операций по страхованию жизни или страхованию иному, чем страхование жизни, которые согласно пунктам 46 и 53 Инструкции отражаются соответственно по группе статей "Прочие доходы по страхованию жизни" раздела I либо по группе статей "Прочие доходы по страхованию иному, чем страхование жизни" раздела II Отчета о финансовых результатах страховщика (форма N 2-страховщик).
В пояснениях в табличной форме (приложение к Инструкции) указанный доход раскрывается в подразделе 8.6 "Прочие доходы и расходы" по соответствующим строкам: "Иные доходы, непосредственно связанные с проведением операций по страхованию жизни" или "Иные доходы, непосредственно связанные с проведением операций по страхованию иному, чем страхование жизни".
Раскрытие информации о вступительных и членских взносах
в профессиональные объединения страховщиков
В соответствии с пунктом 51 Инструкции расходы по оплате вступительных и членских взносов в профессиональные объединения страховщиков, членство в которых является обязательным условием для осуществления отдельных видов страхования (например, обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, добровольного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, осуществляемого в рамках международной системы страхования "Зеленая карта"), отражаются по статье "Иные расходы по ведению страховых операций" в составе группы статей "Расходы по ведению страховых операций - нетто-перестрахование" раздела II Отчета о финансовых результатах страховщика (форма N 2-страховщик).
Расходы по оплате вступительных и членских взносов в профессиональные объединения страховщиков, членство в которых носит добровольный характер, отражаются по группе статей "Управленческие расходы" раздела III Отчета о финансовых результатах страховщика (форма N 2-страховщик) (пункт 55 Инструкции). В пояснениях в табличной форме (приложение к Инструкции) указанные расходы раскрываются в подразделе 8.7 "Доходы и расходы страховщика, не связанные со страховыми операциями" по строке "вступительные и членские взносы в профессиональные объединения страховщиков".
Отчисления от страховых премий, осуществленные страховщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации и (или) правилами и стандартами профессиональных объединений (союзов, ассоциаций) страховщиков, к полномочиям которых относится аккумулирование производимых страховщиками отчислений от страховых премий в соответствии с законодательством Российской Федерации, не являются членскими взносами в эти профессиональные объединения (союзы, ассоциации).
Отчисления от страховых премий отражаются по группе статей "Отчисления от страховых премий" раздела II Отчета о финансовых результатах страховщика (форма N 2-страховщик). В пояснениях в табличной форме (приложение к Инструкции) информация о произведенных страховщиком отчислениях от страховых премий раскрывается в подразделе 8.3 "Отчисления от страховых премий по страхованию иному, чем страхование жизни".
Раскрытие информации о доходах по суброгационным
и регрессным требованиям
Сумма доходов по суброгационным и регрессным требованиям по осуществляемым страховой организацией видам страхования в рамках лицензии на осуществление страховой деятельности (далее - лицензия) отражается в подразделе 8.2 "Состоявшиеся убытки по страхованию иному, чем страхование жизни" пояснений в табличной форме (приложение к Инструкции) по отдельной строке "доходы по суброгационным и регрессным требованиям".
В случае если в отчетном периоде страховая организация реализовала свое право на возмещение ранее произведенной страховой выплаты по виду страхования, деятельность по которому в рамках действующей лицензии уже не осуществляется (в связи с отказом страховой организации от осуществления деятельности по данному виду страхования), то причитающиеся к получению в таких случаях суммы доходов по суброгационным и регрессным требованиям от лиц, виновных в наступлении страховых случаев, или от страховщиков, застраховавших ответственность этих лиц, отражаются по группе статей "Прочие доходы" раздела III Отчета о финансовых результатах страховщика (форма N 2-страховщик). В пояснениях в табличной форме (приложение к Инструкции) указанные доходы раскрываются в подразделе 8.7 "Доходы и расходы страховщика, не связанные со страховыми операциями" по строке "другие доходы".
IV. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности
кредитными организациями¹
¹ Материалы для настоящего раздела Рекомендаций предоставлены Департаментом бухгалтерского учета и отчетности Банка России.
Отражение в бухгалтерском учете вложений в ценные бумаги
В соответствии с приложением 10 к Положению Банка России от 16 июля 2012 г. N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 385-П) вложения кредитных организаций в ценные бумаги с момента их первоначального признания и до момента прекращения признания оцениваются по справедливой стоимости либо путем создания резервов на возможные потери. Используемые кредитной организацией методы оценки справедливой стоимости ценных бумаг должны быть отражены в учетной политике.
Следует обратить внимание на обоснованность применяемых методов оценки справедливой стоимости ценных бумаг, которые должны включать максимально доступное количество рыночных индикаторов, а также на соблюдение периодичности оценки справедливой стоимости ценных бумаг. При этом при оценке по справедливой стоимости вложений кредитных организаций в паи закрытых паевых инвестиционных фондов следует обратить особое внимание на обоснованность исходных данных с учетом присущего им риска, используемых для оценки по справедливой стоимости вложений в паи закрытых паевых инвестиционных фондов.
Отражение в бухгалтерском учете производных
финансовых инструментов
В соответствии с Положением Банка России от 4 июля 2011 г. N 372-П "О порядке ведения бухгалтерского учета производных финансовых инструментов" первоначальное признание производного финансового инструмента в бухгалтерском учете осуществляется при заключении кредитной организацией договора, являющегося производным финансовым инструментом. С даты первоначального признания производные финансовые инструменты оцениваются по справедливой стоимости и отражаются на балансовых счетах по учету производных финансовых инструментов в валюте Российской Федерации. Используемые кредитной организацией методы оценки справедливой стоимости производных финансовых инструментов должны быть отражены в учетной политике. Следует обратить внимание на обоснованность применяемых методов оценки справедливой стоимости производных финансовых инструментов, которые должны включать максимально доступное количество рыночных индикаторов, сопоставимых со сроками исполнения договоров, а также на соблюдение периодичности оценки справедливой стоимости производных финансовых инструментов.
Аналитический учет производных финансовых инструментов ведется по их видам в разрезе каждого договора или серии производного финансового инструмента, обращающегося на организованном рынке, определяемой спецификацией такого производного финансового инструмента или иными документами организатора торгов. При этом аналитический учет доходов от производных финансовых инструментов (расходов по производным финансовым инструментам) должен обеспечить получение информации по каждому производному финансовому инструменту. Следует обратить внимание на правомерность классификации договоров кредитной организации в составе видов производных финансовых инструментов, а также на то, что сальдирование стоимости производных финансовых инструментов, представляющих собой актив и обязательство, и финансовых результатов по различным производным финансовым инструментам не допускается.
С даты заключения договора бухгалтерский учет требований и обязательств в отношении базисного (базового) актива осуществляется на соответствующих счетах главы Г "Производные финансовые инструменты и срочные сделки" Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях. Следует обратить внимание на корректность определения договоров, предусматривающих и не предусматривающих поставку базисного (базового) актива (поставочных и расчетных договоров), поскольку на счетах главы Г "Производные финансовые инструменты и срочные сделки" Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях бухгалтерский учет требований и обязательств осуществляется только по поставочным договорам.
Отражение в бухгалтерском учете резервов - оценочных
обязательств некредитного характера
В соответствии с Положением N 385-П в Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях выделены счета "Резервы - оценочные обязательства некредитного характера" для формирования резервов в связи с существующими у кредитной организации на отчетную дату оценочными обязательствами некредитного характера. Суммы резервов учитываются на балансовом счете N 61501 "Резервы - оценочные обязательства некредитного характера".
Начисленные обязательства в части предстоящей оплаты отпусков работникам и вознаграждений по итогам работы за год подлежат отражению в бухгалтерском учете на счете N 60348 "Резервы предстоящих расходов".
Резервы - оценочные обязательства некредитного характера на внебалансовых счетах по учету условных обязательств некредитного характера не отражаются.
Существенные суммы условных обязательств некредитного характера отражаются на внебалансовом счете N 91318 "Условные обязательства некредитного характера", в том числе по не урегулированным на отчетную дату в претензионном или ином досудебном порядке спорам, а также по не завершенным на отчетную дату судебным разбирательствам, в которых кредитная организация выступает ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды.
Отражение в бухгалтерском учете недвижимости, временно
не используемой в основной деятельности
В соответствии с Положением N 385-П для квалификации объекта в качестве недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, применяется профессиональное суждение, формируемое на основании разработанных и утвержденных в учетной политике критериев с учетом требований главы 11 приложения 9 к Положению N 385-П. Перевод объекта в состав недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, осуществляется только при изменении способа его использования и при условии, что его реализация в течение одного года с даты классификации в качестве недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, кредитной организацией не планируется.
Бухгалтерский учет недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, после ее первоначального признания осуществляется либо по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, либо по текущей (справедливой) стоимости с отражением результатов ее изменения на счетах доходов или расходов. Поскольку кредитная организация самостоятельно определяет способ ведения бухгалтерского учета недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, и утверждает его в учетной политике, следует обратить внимание на то, что:
такой избранный кредитной организацией способ применяется последовательно ко всей недвижимости, временно не используемой в основной деятельности;
на достоверность используемых методов оценки справедливой стоимости, правильность формирования в учете остатков на балансовых счетах на конец года, доходов и расходов от изменения справедливой стоимости.
Если кредитной организацией выбран способ учета недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, по текущей (справедливой) стоимости, то объекты основных средств должны быть переведены в состав недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, после их переоценки по текущей (справедливой) стоимости с отнесением результатов на счет учета прироста стоимости имущества при переоценке. В случае если балансовая стоимость объекта основных средств превышает его текущую (справедливую) стоимость, то указанная разница относится на балансовый счет N 10601 "Прирост стоимости имущества при переоценке" в пределах остатка на лицевом счете учета стоимости имущества при переоценке, а при недостаточности или отсутствии такого остатка, на счет учета расходов. При переводе внеоборотных запасов в состав недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, необходимо определить их текущую (справедливую) стоимость и полученную разницу отнести на счет учета доходов (расходов).
Перевод объекта из состава недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, осуществляется только при изменении способа его использования. При осуществлении перевода объекта недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, учитываемого по текущей (справедливой) стоимости, в состав объектов основных средств, а также внеоборотных запасов (в том числе при принятии решения о продаже объекта недвижимости, временно не используемой в основной деятельности) за первоначальную стоимость данного объекта для целей последующего учета кредитная организация принимает его текущую (справедливую) стоимость по состоянию на дату перевода.
Отражение в бухгалтерском учете резервов по активам,
не используемым для осуществления банковской деятельности
В соответствии с Указанием Банка России от 3 декабря 2012 года N 2922-У кредитные организации формируют резервы на возможные потери по активам, не используемым для осуществления банковской деятельности, предусмотренной статьей 5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности". К таким активам, в частности, относятся: недвижимое имущество, в том числе земля; вещи, не относящиеся к недвижимости; права требования по договорам долевого участия в строительстве, полученные кредитной организацией по договорам об отступном или по договорам о залоге в результате реализации прав на обеспечение по предоставленным кредитной организацией ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности; вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств, объектов недвижимости; вышеперечисленные активы, полученные кредитной организацией в результате реструктуризации дебиторской задолженности.
В отношении указанных активов, входящих в состав имущества паевого инвестиционного фонда, вложения в паи которого учитываются на балансе кредитной организации, резерв формируется в размере, определенном пропорционально доле в праве общей долевой собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд.
Следует обратить внимание на то, что величина резервов по таким активам формируется в надзорных целях и зависит от срока нахождения имущества на балансе кредитной организации. Минимальный размер формируемого резерва для активов, учитываемых на балансе от одного года до двух лет - не менее 10%, от двух лет до трех лет - не менее 20%, от трех лет до четырех лет - не менее 35%, от четырех лет до пяти лет - не менее 50%, пять лет и более - не менее 75%. В случае если указанные активы учитывались на балансе кредитной организации один год и более по состоянию на 1 января 2013 г., то данный период следует считать равным одному году.