Письмо
В связи с письмом от 06.03.2007 N 147 Департамент финансовой политики сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 32 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.1999 N 43н, при оценке статей бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998 N 60н.
Согласно вышеназванному Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" одним из основных принципов (допущений) отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций, в том числе по договорам страхования и перестрахования, является временная определенность фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления). Исходя из этого принципа, факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
Временная определенность фактов хозяйственной деятельности заложена в основу оценки (признания) страховщиками и перестраховщиками доходов и расходов (обязательств) по договорам страхования и перестрахования.
В настоящее время нормативным документом, регламентирующим признание расходов (обязательств) по договорам страхования и перестрахования, являются Правила формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденные Приказом Минфина РФ от 11.06.2002 N 51н.
Указанными Правилами установлен порядок формирования страховых резервов по договорам страхования, сострахования и договорам, принятым в перестрахование, относящимся к страхованию иному, чем страхование жизни, т.е. признание расходов (обязательств) как страховщиками, так и перестраховщиками, по обеспечению предстоящих страховых выплат по договорам страхования и договорам, принятым в перестрахование.
При этом согласно пункту 12 Правил страховщик рассчитывает долю участия перестраховщиков в страховых резервах по страхованию иному, чем страхование жизни, одновременно с расчетом страховых резервов.
Согласно пункту 8 Правил резерв заявленных, но неурегулированных убытков (далее - РЗУ) является оценкой неисполненных или исполненных не полностью на отчетную дату (конец отчетного периода) обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат в связи со страховыми случаями, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке заявлено страховщику в отчетном или предшествующих ему периодах.
Пункт 26 Правил устанавливает, что в качестве базы расчета РЗУ принимается размер неурегулированных на отчетную дату обязательств страховщика, подлежащих оплате в связи со страховыми случаями, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке заявлено страховщику.
Расчет РЗУ осуществляется как по договорам страхования, так и по договорам, принятым в перестрахование.
Обращаем внимание, что специфика формирования (признания) доходов и расходов (обязательств) по договорам страхования и перестрахования установлена также Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности страховых организаций (Приложение N 3 к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 08.12.2003 N 113н "О формах бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой в порядке надзора").
Кроме того, порядок отражения операций страхования и перестрахования, основанный на принципе начисления, установлен и Дополнениями и особенностями применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 04.09.2001 N 69н.
В соответствии с указанными нормативными актами операции по формированию страховых резервов и доли перестраховщиков в страховых резервах, фактически произведенным страховым выплатам и доли перестраховщиков в них, относятся к разным операциям и по-разному отражаются в учете и отчетности.
В Отчете о прибылях и убытках страховой организации (форма N 2-страховщик) (далее - Отчет) отражаются доходы, расходы и изменение страховых резервов (обязательств) по договорам страхования, по договорам, принятым и переданным в перестрахование. Для правильности определения финансового результата от проведения операций страхования и перестрахования необходимо, чтобы страховщик, перестраховщик и перестрахователь отражали их, исходя из принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. руководствовались Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации".
В зависимости от того, кем выступает в договоре перестрахования страховая организация, ею заполняются соответствующие статьи Отчета, т.е. указанный Отчет отражает одновременно результаты от операций страхования, перестрахования по принятым и переданным в перестрахование договорам и позволяет рассчитать результаты брутто и нетто перестрахования.
Изменение величины РЗУ страховщиками по договорам страхования и договорам, принятым в перестрахование, отражается в Отчете по статьям изменения страховых резервов как сумма дохода, связанная с уменьшением страховых резервов, в связи с осуществлением страховых выплат по страховым случаям (убыткам), заявленным, но не урегулированным в предыдущем отчетном периоде. А по статьям изменения доли перестраховщиков в страховых резервах, - как сумма дохода, связанная с уменьшением доли перестраховщиков в РЗУ.
При осуществлении страховщиками страховой выплаты на соответствующую сумму уменьшаются РЗУ и доля перестраховщиков, т.е. уменьшаются обязательства страховщиков и перестраховщиков по предстоящим выплатам.
Одновременно с уменьшением этих обязательств и доли перестраховщиков в них по группе статей "Выплаты по договорам страхования - нетто-перестрахование" показываются фактически произведенные страховой организацией страховые выплаты. Страховые организации, выступающие в договоре перестрахования перестраховщиком, по этой статье отражают начисленные суммы, причитающиеся к возмещению перестрахователю, по фактически оплаченным им убыткам (страховым выплатам).
Страховая организация, выступающая в договоре перестрахования перестрахователем, по статье "Выплаты по договорам страхования - доля перестраховщиков" показывает сумму доли перестраховщиков в фактически произведенных страховых выплатах, причитающуюся к получению от них в соответствии с договором перестрахования.
Кроме того, при формировании своей учетной политики страховые организации (страховщики, перестраховщики, перестрахователи) должны руководствоваться требованиями п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", согласно которым учетная политика организации должна обеспечивать полноту и своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности.
Для достижения выполнения этих требований обязательным условием при заключении договоров страхования и перестрахования является своевременное информирование страховщиком перестраховщика о заявленных убытках и производимых страховых выплатах.
Учитывая изложенное, РЗУ должен одновременно формироваться как страховщиком, так и перестраховщиком, при наступлении страхового случая, о котором заявлено страховщику в установленном законом или договором порядке, и отражаться в их учете и отчетности в одном и том же отчетном периоде.
При осуществлении страховщиком страховых выплат он должен уменьшить величину РЗУ и одновременно отразить это в учете, т.е. начислить сумму задолженности перестраховщика в произведенных им страховых выплатах по кредиту счета 22 "Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования" (субсчет "Доля перестраховщиков в страховых выплатах") и дебету счета 77 "Расчеты по договорам, переданным в перестрахование".
Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности организации является одним из основополагающих принципов Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и стандартов отчетности стран ЕС и других зарубежных стран.
Кроме того, Департаментом налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации по вопросу, изложенному в письме, было сообщено, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 294 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к расходам страховых организаций в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ относятся суммы отчислений в страховые резервы (с учетом доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Министерством финансов Российской Федерации.
Подпунктом 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с главой 25 НК РФ, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ.
Положениями главы 25 НК РФ не установлен порядок включения страховщиками (перестраховщиками) в состав расходов для целей налогообложения сумм отчислений в резервы заявленных, но неурегулированных убытков.
Однако согласно пункту 8 Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11.06.2002 N 51н, резерв заявленных, но неурегулированных убытков является оценкой неисполненных или исполненных не полностью на отчетную дату (конец отчетного периода) обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат, включая сумму денежных средств, необходимых страховщику для оплаты экспертных, консультационных или иных услуг, связанных с оценкой размера и снижением ущерба (вреда), нанесенного имущественным интересам страхователя, (расходы по урегулированию убытков), возникших в связи со страховыми случаями, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке заявлено страховщику в отчетном или предшествующих ему периодах.
В связи с этим полагаем, что суммы отчислений в резервы заявленных, но неурегулированных убытков страховщики (перестраховщики) вправе включать в состав расходов для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном периоде, в котором страхователем (перестрахователем) заявлено страховщику (перестраховщику) о страховом случае.