Письмо
В связи с письмом по вопросам налогообложения спиртосодержащей фармацевтической продукции с объемной долей этилового спирта более 20 процентов, реализуемой за пределы территории Российской Федерации и помещенной под таможенную процедуру экспорта производителем, не имеющим свидетельства, предусмотренного подпунктом 5 пункта 1 статьи 179.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), Департамент налоговой политики сообщает.
В соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) с 1 января 2025 года фармацевтическая субстанция спирта этилового (этанол) (далее - фармсубстанция), а также лекарственные средства и препараты с объемной долей этилового спирта более 9 процентов признаются подакцизными товарами, за исключением лекарственных средств и препаратов, предусмотренных перечнями фармацевтической продукции.
При этом на основании подпункта 5 пункта 4 статьи 179.2 Кодекса лекарственные средства и (или) лекарственные препараты, в составе которых не содержится этиловый спирт или объемная доля этилового спирта составляет не более 20 процентов, считаются предусмотренными соответствующими перечнями без необходимости их дополнительного указания в таких перечнях.
На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 179.2 Кодекса свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с этиловым спиртом, выдаются организациям, осуществляющим производство прошедших регистрацию в соответствии с правом Евразийского экономического союза и (или) законодательства Российской Федерации лекарственных средств, и (или) лекарственных препаратов, и (или) медицинских изделий, предусмотренных перечнем, утвержденным Минздравом России (далее - Перечень), в соответствии с критериями и в порядке, которые установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.10.2024 N 1437 "Об утверждении Правил утверждения перечня прошедших регистрацию в соответствии с правом Евразийского экономического союза и (или) законодательством Российской Федерации лекарственных средств и (или) лекарственных препаратов, в качестве сырья для производства которых (в процессе производства которых) используется фармацевтическая субстанция спирта этилового (этанол)", - свидетельство на производство фармацевтической продукции (далее - свидетельство).
Таким образом, фармацевтическая продукция с объемной долей этилового спирта более 20 процентов, не включенная в Перечень, является подакцизным товаром.
На основании пункта 8 статьи 194 Кодекса организации, осуществляющие на территории Российской Федерации производство, в частности, подакцизной спиртосодержащей продукции, обязаны уплачивать в бюджет авансовый платеж акциза по подакцизной спиртосодержащей продукции (далее - авансовый платеж акциза). Положения данного пункта не применяются при использовании фармацевтической субстанции спирта этилового производителями, имеющими действующее свидетельство на производство фармацевтической продукции.
При этом под авансовым платежом акциза понимается предварительная уплата акциза по спиртосодержащей продукции до приобретения (закупки) этилового спирта или до совершения операции, предусмотренной подпунктом 22 пункта 1 статьи 182 Кодекса.
Размер авансового платежа акциза определяется исходя из общего объема закупаемого (передаваемого в структуре одной организации для дальнейшего производства подакцизной спиртосодержащей продукции) и (или) ввозимого в Российскую Федерацию с территорий государств - членов Евразийского экономического союза спирта этилового (в литрах безводного спирта), и соответствующей ставки акциза, установленной пунктом 1 статьи 193 Кодекса в отношении спиртосодержащей продукции. При этом размер авансового платежа акциза определяется в целом за налоговый период исходя из общего объема этилового спирта, закупаемого у каждого продавца, и (или) при совершении операций, предусмотренных подпунктом 22 пункта 1 статьи 182 Кодекса. На основании пункта 11 статьи 204 Кодекса налогоплательщики - производители подакцизной спиртосодержащей продукции освобождаются от уплаты авансового платежа акциза при условии представления в налоговый орган по месту учета гарантом банковской гарантии, а налогоплательщиком - извещения (извещений) об освобождении от уплаты авансового платежа акциза.
На основании пункта 4 статьи 193 Кодекса ставка акциза в размере 0 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре, в отношении этилового спирта применяется при реализации налогоплательщиком указанного подакцизного товара лицам, представившим извещения об уплате покупателем - производителем подакцизной спиртосодержащей продукции предусмотренного пунктом 8 статьи 194 Кодекса авансового платежа акциза с отметкой налогового органа по месту учета покупателя об уплате авансового платежа акциза либо извещения об освобождении от уплаты авансового платежа акциза при представлении гарантом предусмотренной пунктом 11 статьи 204 Кодекса банковской гарантии с отметкой налогового органа по месту учета указанного покупателя об освобождении от уплаты авансового платежа акциза.
При реализации произведенной спиртосодержащей продукции, являющейся лекарственными препаратами с объемной долей этилового спирта более 20 процентов, не включенными в Перечень, в отношении которых не применяются положения подпункта 27 пункта 1 статьи 183 Кодекса, возникает обязанность по исчислению и уплате акциза на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 182 Кодекса. Отмечаем, что подпункт 27 пункта 1 статьи 183 Кодекса предусматривает освобождение от налогообложения реализации на территории Российской Федерации организациями, имеющими свидетельство на производство фармацевтической продукции, произведенных ими лекарственных средств и (или) лекарственных препаратов, при условии, что в отношении фармацевтической субстанции спирта этилового, использованной для производства указанных лекарственных средств и (или) лекарственных препаратов, исчислена сумма акциза налогоплательщиком. При этом в отношении фармацевтической субстанции, полученной (оприходованной) до 1 января 2025 года, такое условие об исчислении суммы акциза считается выполненным.
В соответствии с пунктом 3 статьи 204 Кодекса уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров производится исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период, которым в соответствии со статьей 194 Кодекса признается месяц, не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Пунктом 2 статьи 195 Кодекса в целях исчисления акцизов дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.
Таким образом, реализация с 1 января 2025 года спиртосодержащей продукции, являющейся лекарственными препаратами с объемной долей этилового спирта более 20 процентов, не включенными в Перечень, в отношении которых не применяется освобождение от налогообложения, предусмотренное подпунктом 27 пункта 1 статьи 183 Кодекса (ввиду отсутствия действующего свидетельства на производство фармацевтической продукции), будет являться объектом налогообложения акцизами вне зависимости от даты производства таких препаратов.
На основании пункта 16 статьи 200 Кодекса налоговому вычету подлежит сумма авансового платежа акциза в пределах суммы этого платежа, приходящейся на объем фармсубстанции, фактически использованной для производства указанных подакцизных спиртосодержащих лекарственных препаратов, при представлении в налоговый орган документов в соответствии с пунктами 17 и (или) 18 статьи 201 Кодекса.
В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 183 Кодекса не подлежат налогообложению акцизами (освобождаются от налогообложения), в частности, операции по реализации (передаче произведенных из давальческого сырья) подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, в случае реализации за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.
В соответствии с пунктом 2 статьи 184 Кодекса налогоплательщики освобождаются от уплаты акциза при совершении операций, предусмотренных подпунктами 4, 4.1, 4.2 пункта 1 статьи 183 Кодекса, при представлении в налоговый орган банковской гарантии либо без представления банковской гарантии в случаях, предусмотренных пунктами 2.1, 2.2 и 2.3 статьи 184 Кодекса.
На основании пункта 3 статьи 184 Кодекса при уплате акциза вследствие отсутствия банковской гарантии или договора поручительства уплаченные суммы акциза, в том числе в виде авансового платежа акциза по подакцизной спиртосодержащей продукции, предусмотренного пунктом 8 статьи 194 Кодекса, подлежат возмещению в порядке, установленном статьей 203 Кодекса (при проведении налогового мониторинга подлежат возмещению в порядке, установленном статьями 203 и 203.1 Кодекса), после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих фактический вывоз подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта или реэкспорта.
На основании пункта 4 статьи 184 Кодекса в отношении налогоплательщиков, которые осуществляют реализацию за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта произведенной ими подакцизной спиртосодержащей продукции, в отношении которых пунктом 8 статьи 194 Кодекса установлена обязанность по уплате авансового платежа акциза, гарант вправе представить в налоговый орган одну банковскую гарантию в целях одновременного освобождения от уплаты авансового платежа акциза и от уплаты акциза при реализации алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, вывозимой за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта.
Порядок освобождения от уплаты акциза при реализации произведенной спиртосодержащей продукции за пределы территории Российской Федерации в страны - члены Евразийского экономического союза регулируется Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющимся Приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года, и статьей 186 Кодекса.
Заместитель директора Департамента Р.А. Лыков