Письмо
По вопросу применения пункта 3 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации.
В письмах Минфина России от 11 августа 2020 г. № 03-13-08/70101 и от 11 ноября 2020 г. № 03-13-08/98241 отражена позиция по применению положений статьи 182 Кодекса со ссылками на соответствующие положения.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 Кодекса объектом налогообложения акцизами признаются операции по реализации лицами произведенных ими подакцизных товаров. На основании пункта 2 статьи 179 Кодекса налогоплательщиками акцизов в данном случае являются производители подакцизных товаров.
Согласно пункту 3 статьи 182 Кодекса в целях исчисления акцизов к производству приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар, в отношении которого статьей 193 Кодекса установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала).
Разъясняя данные положения Минфин России указал, что если организацией в местах хранения и реализации получен подакцизный товар путем смешения нескольких компонентов, то в целях исчисления акцизов под произведенным объемом этого подакцизного товара следует понимать ту часть объема смеси, которая отвечает требованиям пункта 3 статьи 182 Кодекса. А именно, в результате смешения объемы компонентов со ставкой акциза ниже, чем ставка акциза на изготовленный подакцизный товар, приобретают физико-химические свойства такого подакцизного товара, его полезность при использовании потребителем и, соответственно, формируют его произведенный объем. Аналогичный процесс происходит с объемами компонентов из числа неподакцизных товаров, на которые ставки акциза отсутствуют.
При использовании стандартного комплексного способа изготовления топлива нефтеперерабатывающий завод – производитель исчисляет акциз со всех объемов произведенного и реализованного (переданного) дизельного топлива вне зависимости от состава смешанных компонентов.
Следовательно, при смешении в местах хранения и реализации происходит производство подакцизного товара, если в составе компонентов смешения имеются неподакцизные товары и (или) товары, в отношении которых установлена более низкая ставка акциза, чем ставка акциза на произведенный товар, а также подакцизные товары, операции по реализации (передаче) которых, совершаемые их производителем, подлежат освобождению от налогообложения акцизом (например, авиакеросин). При этом исчисление акциза производится в отношении объема произведенного в результате смешения и реализованного (переданного) подакцизного товара в доле указанных компонентов.
Иной подход к признанию смешения производством будет противоречить природе акциза как косвенного налога на реализацию произведенного подакцизного товара, поскольку позволит при добавлении в производимый подакцизный товар любого количества товара с равной или более высокой ставкой акциза избегать налогообложения произведенного товара в полном объеме.
Вышеуказанные письма были предметом рассмотрения их Верховным судом Российской Федерации, который в решении от 27 июля 2021 г. №АКПИ21-416 указал, что изложенные в письмах разъяснения даны в рамках имеющихся у Минфина России полномочий. Данные разъяснения не изменяют и не дополняют законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а воспроизведенные в письмах конкретные нормы Кодекса и сопутствующая им интерпретация соответствует действительному смыслу разъясняемых нормативных положений и не устанавливает предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила.
А.В. Сазанов