Письмо
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросам применения упрощенной системы налогообложения и сообщает следующее. Как усматривается из представленного письма, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, является агентом на основании договора оказания услуг по агентскому обслуживанию морских судов. При этом организация-агент получает от принципала агентское вознаграждение и компенсацию произведенных на основании агентского договора расходов. В этой связи необходимо иметь в виду, что в соответствии с п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Кодекса. Доходы, предусмотренные ст. 251 Кодекса, при определении налоговой базы не учитываются.
Указанные налогоплательщики используют кассовый метод учета доходов и расходов (ст. 346.17 Кодекса). Согласно п. 11 ст. 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных)), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации. Пунктом 8 ст. 271 Кодекса установлено, что при применении метода начисления доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Учитывая, что ст. 273 Кодекса, устанавливающая порядок признания доходов и расходов при кассовом методе, не содержит положений, определяющих порядок признания доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц налогоплательщиками, применяющими кассовый метод, а также принимая во внимание, что пересчет имущества в виде валютных ценностей в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации, осуществляется с целью организации учета доходов, выраженных в иностранной валюте, в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях, по нашему мнению, налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения и использующим кассовый метод учета доходов и расходов, доходы в виде положительных курсовых разниц следует учитывать в порядке, установленном п. 8 ст. 271 Кодекса. Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе при исчислении налоговой базы учитывать расходы, которые предусмотрены п. 1 ст. 346.16 Кодекса.
При этом расходы учитываются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса. В соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 346.16 Кодекса налогоплательщиками при определении налоговой базы учитываются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации. Указанные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций пп. 5 п. 1 ст. 265 Кодекса, согласно которому курсовые разницы по выданным (полученным) авансам в виде валютных ценностей в составе расходов не учитываются.
Таким образом, при переоценке валюты на последний день отчетного (налогового) периода положительная курсовая разница включается в доходы, а отрицательная курсовая разница - в расходы. Однако в составе доходов и расходов не учитываются курсовые разницы по полученным и выданным авансам в иностранной валюте. В этой связи курсовые разницы, которые возникают при оплате налогоплательщиком расходов по судозаходу за счет полученных авансов в иностранной валюте, при определении налоговой базы не учитываются. Если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, продает иностранную валюту по курсу ниже установленного Центральным банком Российской Федерации, отрицательная курсовая разница в расходы в целях налогообложения не включается, поскольку расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту, в ст. 346.16 Кодекса не поименованы.
В том случае, если налогоплательщик продает иностранную валюту по курсу выше установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту, то у данного налогоплательщика возникает положительная курсовая разница, которая подлежит включению в доходы на основании положений п. 2 ст. 250 Кодекса. Что касается расходов налогоплательщика на выплату комиссий коммерческому банку, то на основании пп. 9 п. 1 ст. 346.16 Кодекса данные расходы могут учитываться в целях налогообложения.
Подпунктом 13 п. 1 ст. 346.16 Кодекса установлено, что налогоплательщики вправе при определении налоговой базы учитывать командировочные расходы, в частности на наем жилого помещения, выплату суточных и т.д. Однако уменьшение налоговой базы на указанные расходы в момент начала командировки неправомерно, поскольку авансовый отчет предоставляется только после ее окончания. С учетом вышеизложенного, выдав работнику аванс на командировочные расходы, налогоплательщик не имеет права включать его в состав расходов, пока он не будет израсходован на цели командировки (приобретение проездных документов, проживание в гостинице и т.д.) и подтвержден документально (авансовым отчетом с приложением подтверждающих документов). Курсовые разницы в данной ситуации не образуются. Вышеизложенный порядок учета в целях налогообложения доходов и расходов налогоплательщиком-агентом применим только в том случае, если доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившие агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет возмещения произведенных им затрат, учитываются при определении налоговой базы.
В том случае, если на основании пп. 9 п. 1 ст. 251 Кодекса налогоплательщик-агент при определении налоговой базы не учитывает доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившие ему в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет возмещения произведенных им затрат, то произведенные им в рамках заключенного договора расходы не подлежат включению в состав расходов при определении налоговой базы. К указанным доходам не относится агентское вознаграждение.
Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики С.В. Разгулин