Письмо
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо ОАО ... и сообщает следующее.
1. В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Для вышеназванных налогоплательщиков дата осуществления выплат и иных вознаграждений согласно статье 242 Кодекса определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты).
Таким образом, объект налогообложения единым социальным налогом возникает в момент начисления выплат в пользу физических лиц, независимо от фактического получения физическими лицами начисленных им сумм выплат и от периода, за который такие выплаты начислены.
При этом при расчете единого социального налога будут применяться ставки налога, действующие на момент начисления выплат и вознаграждений.
2. На основании пункта 6 статьи 324.1 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса для целей исчисления налога на прибыль отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год производятся в порядке, аналогичном для резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников.
Согласно пункту 1 статьи 324.1 Кодекса организация, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений, обязана отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый ею способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Следовательно, налогоплательщик, принявший решение о создании в 2005 году резерва на выплату ежегодных вознаграждений, вне зависимости от фактических ежемесячных расходов на оплату труда, на протяжении года производит ежемесячные отчисления в резерв, которые зависят только от фактических расходов налогоплательщика на оплату труда, процента отчислений в резерв, а также от размера годовой предельной суммы отчислений в резерв.
Поэтому увольнения работников на протяжении 2005 года не сказываются на размере учитываемых (в виде ежемесячных отчислений в резерв) организацией в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с выплатой вознаграждений.
При этом следует учитывать, что согласно пункту 3 статьи 324.1 Кодекса при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденной инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на выплату вознаграждений и, соответственно, сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.
Таким образом, в случае, если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2005 год, с учетом единого социального налога, превысит сумму резерва, перенесенного на 2006 год, то налогоплательщик обязан по состоянию на 31.12.2005 года включить в расходы на оплату труда сумму такого превышения.
Вместе с тем, в ситуации, когда сумма резерва, перенесенного на 2006 год, превысит сумму фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2005 год, указанная сумма превышения согласно пункту 5 статьи 324.1 Кодекса включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик считает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений.
Таким образом, налогоплательщик вправе не включать в состав внереализационных доходов остаток неиспользованного резерва на оплату отпусков при условии формирования указанного резерва в следующем налогом периоде.