Письмо
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 30.08.2006 N СМ-21.3.1/4070 по вопросу формирования первоначальной стоимости основного средства, приобретенного в рассрочку, и сообщает следующее.
1. Согласно пункту 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 1.1 статьи 259 Кодекса.
В письме не указан момент перехода права собственности на основное средство, приобретаемое банком с рассрочкой платежа, так как в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признается имущество, которое принадлежит налогоплательщику на праве собственности, а также не указано какое именно основное средство приобретается банком: движимое или недвижимое. Если речь идет о приобретении объекта недвижимости, то согласно пункту 8 статьи 258 Кодекса основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
В соответствии с положениями статьи 252 Кодекса в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Рассрочка платежа представляет собой форму расчетов, при которой фактически осуществленные (понесенные) расходы, связанные с приобретением основного средства и определяющие первоначальную стоимость основного средства, будут сформированы только при окончательном расчете.
Кроме того, для отражения первоначальной стоимости приобретенного основного средства в реквизитах налогового учета необходимо, чтобы основное средство было принято к учету и введено в эксплуатацию.
Согласно пункту 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
С учетом этого, по нашему мнению, приобретаемый банком в рассрочку объект основных средств не может быть признан амортизируемым до полной оплаты его фактической стоимости.
2. Прежде всего, сообщаем, что положения пункта 1.1 статьи 259 Кодекса относятся к капитальным вложениям, осуществленным с 1 января 2006 года.
Так, в соответствии с пунктом 1.1 статьи 259 Кодекса налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Кодекса.
Таким образом, речь идет об учете в целях налогообложения прибыли части затрат организаций, осуществленных в форме капитальных вложений, на приобретение (или достройки, дооборудования и т.д.) основных средств. Но размер этой "амортизационной льготы" напрямую связан со стоимостью основных средств, т.е. с объектом учета, который принят и сдан в эксплуатацию.
Основным средством признается имущество, введенное в эксплуатацию и принятое к бухгалтерскому учету и учитываемое как объект основных средств, а в целях налогообложения - это часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (работ, услуг) или для управления организацией.
Как следует из пункта 3 статьи 272 Кодекса расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 1.1 статьи 259 Кодекса, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 Кодекса приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, не могут быть применены положения пункта 3 статьи 272 Кодекса к первому платежу за приобретаемое основное средство.