Письмо
По вопросам применения налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и налога на прибыль организаций при оказании услуг по предоставлению (временному предоставлению) в пользование жилых помещений в общежитиях, оказываемых наймодателем нанимателю, а также в отношении платы, перечисляемой нанимателями, проживающими в жилых помещениях общежитий, в целях компенсации расходов наймодателя на содержание предоставленных в пользование жилых помещений, сообщает.
По вопросу начисления НДС при оказании услуг по предоставлению (временному предоставлению) в пользование жилых помещений в общежитиях, оказываемых наймодателем нанимателю.
В соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.
Согласно статье 16 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее - Жилищный кодекс) к жилым помещениям относятся жилой дом, часть жилого дома, квартира, часть квартиры, комната.
Пунктом 2 статьи 94 Жилищного кодекса установлено, что под общежития предоставляются специально построенные или переоборудованные для этих целей дома либо части дома.
Таким образом, услуги по предоставлению (временному предоставлению) в пользование жилых помещений в общежитиях, оказываемые наймодателем нанимателю, освобождаются от налогообложения НДС.
По вопросу начисления НДС в отношении платы, перечисляемой нанимателями, проживающими в жилых помещениях общежитий, в целях компенсации расходов наймодателя на содержание предоставленных в пользование жилых помещений.
При решении данного вопроса следует руководствоваться письмом ФНС России от 4 февраля 2010 г. N ШС-22-3/86@ (далее - Письмо ФНС) о применении НДС при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества.
Согласно Письму ФНС России при определении налоговой базы необходимо учитывать следующее:
1) арендная плата может состоять из основной (постоянной) части арендной платы, соответствующей стоимости определенного договором количества переданной в аренду площади, и дополнительной (переменной) части арендной платы (в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя на содержание предоставленных в аренду помещений), порядок расчета которой основан на сумме платежей за коммунальное обслуживание (включая, например, пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений.
В данном случае налоговая база в целях исчисления суммы НДС арендодателем определяется исходя из суммы арендной платы, состоящей из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) частей.
Данная позиция подтверждается арбитражной практикой. Так, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2009 г. N 12664/08 указывается, что, несмотря на то что согласно договору аренды стоимость коммунальных услуг в состав арендной платы не включена, без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания общество не могло реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги значения не имеет.
В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10 марта 2009 г. N 6219/08 указывается на то, что арендная плата общества за помещения состояла из двух частей: постоянной и переменной. Постоянная часть являлась фиксированной и представляла собой плату за пользование арендуемыми площадями; переменная складывалась из стоимости электроэнергии, газа, водопотребления, телефонной связи и иных коммунальных услуг, фактически потребленных арендатором. Обеспечение нежилых помещений электроэнергией и другими видами коммунального обслуживания - составляющая права временного владения и пользования арендуемыми помещениями для осуществления арендатором своей производственной деятельности.
В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 6 апреля 2000 г. N 7349/99 указывается на то, что соглашение, названное договором на поставку (отпуск) и потребление электрической энергии за плату, договором на энергоснабжение не является. Это соглашение устанавливает порядок определения расходов общества на электроэнергию в арендуемом им помещении и является частью договора аренды, которая не противоречит закону.
В Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 мая 2008 г. N 4855/08 указывается на то, что реальное использование предмета аренды по назначению без потребления электроэнергии не представляется возможным, а расходы арендатора на ее использование для производства товаров, реализация которых облагается НДС, являются составляющей арендной платы.
Таким образом, налогоплательщики-арендодатели, оказывающие услуги по аренде недвижимости и определяющие налоговую базу в целях исчисления НДС с арендной платы (включающей как постоянную, так и переменную часть, в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя на содержание предоставленных в аренду помещений), вправе применять в соответствии с порядком, определенным положениями главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса, налоговые вычеты в отношении сумм НДС, предъявленных им при приобретении коммунальных услуг (включая услуги связи, охраны, уборки), включенных в арендную плату (в составе переменной величины, в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя на содержание предоставленных в аренду помещений).
Учитывая изложенное, в аналогичном порядке налогоплательщики-наймодатели, оказывающие освобождаемые от налогообложения НДС услуги по предоставлению (временному предоставлению) в пользование жилых помещений в общежитиях, НДС в отношении платы (включающей как постоянную, так и переменную часть, в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат наймодателя на содержание предоставленных в пользование жилых помещений) не исчисляют;
2) в том случае, если договором аренды предусмотрена стоимость определенного количества переданной в аренду площади (то есть постоянная арендная плата), а платежи за коммунальное обслуживание (включая пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы и взимаются арендодателем с арендатора без НДС на основании отдельного договора на возмещение затрат арендодателя на содержание предоставленных в аренду помещений или на основании договора аренды как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя на содержание предоставленных в аренду помещений, то на основании писем ФНС России от 27 октября 2006 г. N ШТ-6-03/1040@ и от 23 апреля 2007 г. N ШТ-6-03/340@, направленных в установленном порядке налоговым органам, указанные платежи (компенсационные выплаты) на возмещение затрат арендодателя на содержание предоставленных в аренду помещений не учитываются арендодателем при определении налоговой базы и, соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет.
На основании изложенного если договором предоставления в пользование жилых помещений предусмотрена стоимость определенного количества переданной в пользование жилой площади (то есть постоянная плата), а платежи за коммунальное обслуживание (включая пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в пользование жилых помещений не являются дополнительной (переменной) частью платы и взимаются наймодателем с нанимателя без НДС на основании отдельного договора на возмещение затрат наймодателя по содержанию предоставленных в пользование жилых помещений или на основании договора предоставления в пользование жилых помещений как платежи, являющиеся возмещением затрат наймодателя на содержание предоставленных в пользование жилых помещений, то указанные платежи (компенсационные выплаты) на возмещение затрат наймодателя на содержание предоставленных в пользование жилых помещений не учитываются наймодателем при определении налоговой базы по НДС.
Учитывая изложенное и в соответствии с положениями Порядка применения классификации операций сектора государственного управления, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 ноября 2017 г. N 209н (далее - Порядок N 209н), доходы от компенсации затрат, в том числе доходы от возмещения коммунальных услуг, полученные от студентов и сотрудников в соответствии с заключенным договором, исходя из экономического содержания операции и положений пунктов 1 и 2 Письма ФНС следует отражать по подстатье 134 "Доходы от компенсации затрат" КОСГУ;
3) в случае если арендодатель арендатору оказывает услуги по предоставлению в аренду помещений (исходя из стоимости определенного договором количества площади, предоставленной в аренду), а также услуги, например, по обслуживанию предоставленных в аренду помещений или эксплуатационные услуги (в том числе и на основании отдельного договора на оказание услуг по обслуживанию предоставленных в аренду помещений или эксплуатационных услуг), то исчисление арендодателем НДС, составление счетов-фактур и применение арендатором налоговых вычетов производится применительно к каждому виду услуг.
Учитывая изложенное, при оказании наймодателем нанимателю услуги по предоставлению в пользование жилых помещений (исходя из стоимости определенного договором количества площади, предоставленной в пользование), иных услуг, например, услуг по обслуживанию предоставленных в пользование помещений или эксплуатационных услуг (в том числе и на основании отдельного договора на оказание услуг по обслуживанию предоставленных в пользование жилых помещений или эксплуатационных услуг), исчисление наймодателем НДС производится применительно к каждому виду услуг.
В том случае если арендодатель (наймодатель) арендатору (нанимателю) помимо услуг по предоставлению в аренду помещений (жилых помещений) (исходя из стоимости определенного договором количества площади, предоставленной в аренду (в пользование)) оказывает посреднические услуги по приобретению коммунальных услуг, включая услуги связи, а также услуги по охране и уборке помещений (в том числе и на основании отдельного договора на оказание посреднических услуг), то исчисление арендодателем (наймодателем) НДС по оказанным арендатору (нанимателю) посредническим услугам производится в соответствии с порядком, определенным статьей 156 Кодекса.
В соответствии с положениями Порядка N 209н доходы от оказания платных услуг, работ (за исключением доходов от оказания услуг, работ по программе обязательного медицинского страхования), в том числе наймодателями нанимателям, следует отражать по подстатье 131 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" КОСГУ.
По вопросу начисления налога на прибыль организаций при оказании услуг по предоставлению (временному предоставлению) в пользование жилых помещений в общежитиях, оказываемых наймодателем нанимателю.
Согласно пункту 1 статьи 248 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 Кодекса.
Статьей 251 Кодекса установлен перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций. Данный перечень является закрытым.
Доходы, полученные организацией-наймодателем на компенсацию расходов на содержание предоставляемых по договору найма жилых помещений, в указанном перечне не поименованы.
Таким образом, суммы платежей за жилищно-коммунальные услуги (горячее и холодное водоснабжение, водоотведение, отопление, электроснабжение), поступающие на счет организации-наймодателя, учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
При этом и расходы за жилищно-коммунальные услуги (горячее и холодное водоснабжение, водоотведение, отопление, электроснабжение), производимые организацией-наймодателем организациям коммунального комплекса, как соответствующие критериям признания расходов, установленных статьей 252 Кодекса, учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Следовательно, завышение налоговой базы по налогу на прибыль организаций не происходит.
А.М. Лавров