Письмо
Федеральная налоговая служба в связи с возникающими в работе территориальных налоговых органов и налогоплательщиков вопросами о применении Указа Президента Российской Федерации от 08.08.2023 N 585 "О приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения" [1] (далее - Указ N 585), сообщает следующее.
[1] Опубликован 08.08.2023 на Официальном интернет-портале правовой информации (Номер опубликования: 0001202308080005) // URL: http://publication.pravo.gov.ru/document/0001202308080005
1. В соответствии с Указом N 585 с 08.08.2023 приостанавливается действие отдельных положений соглашений об избежании двойного налогообложения (далее - СОИДН) с государствами, осуществляющими недружественные действия в отношении Российской Федерации, ее граждан и юридических лиц.
В этой связи в отношении выплат, квалифицируемых в соответствии с пунктом 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), с даты приостановления отдельных положений СОИДН применяются положения Кодекса, а не СОИДН.
При этом приостановление действия отдельных положений СОИДН относится к выплатам, произведенным с даты официального опубликования Указа N 585, с 08.08.2023 и не затрагивает выплаты, произведенные до даты официального опубликования Указа N 585.
Например, при выплате дивидендов иностранной организации - резиденту государства, отдельные положения СОИДН с которым приостановлены, налоговому агенту - российской организации необходимо исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог у источника выплаты в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 Кодекса. Если выплата производилась до 08.08.2023, то применяется налоговая ставка, предусмотренная положениями СОИДН (при выполнении условий, предусмотренных Кодексом). Если выплата производилась после 08.08.2023, то применяется ставка 15% в соответствии подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 Кодекса.
2. Указом N 585 приостанавливается также действие не только отдельных статей СОИДН, но и пунктов Протоколов к СОИДН.
Так, например, подпунктом 24 пункта 1 Указа N 585 приостановлено действие положений статьей 5 - 22 и 24 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество", а также пунктов 2 - 7 Протокола к нему (далее - Протокол).
В пункте 3 Протокола предусмотрено, что расходы на рекламу, понесенные российской компанией с участием немецкой компании, для целей исчисления налога на прибыль организаций учитываются в полном объеме при условии, что вычитаемые суммы не будут превышать суммы, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.
Таким образом, в рассматриваемом случае налогообложение указанных организаций начиная с 08.08.2023 осуществляется согласно положениям Кодекса.
Следует отметить, что порядок отнесения расходов на рекламу для целей исчисления налога на прибыль организаций регулируется подпунктом 28 пункта 1 и пунктом 4 статьи 264 Кодекса, согласно которым к таким расходам относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.
При этом нормы пункта 4 статьи 264 Кодекса предусматривают как ненормируемые, так и нормируемые расходы на рекламу.
В частности, к расходам организации на рекламу в целях главы 25 Кодекса относятся расходы на рекламу, не указанные в абзацах втором - четвертом пункта 4 статьи 264 Кодекса, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, которые для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса (абзац пятый пункта 4 статьи 264 Кодекса).
Согласно положениям статьи 249 Кодекса доходом от реализации в целях главы 25 Кодекса признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
Поскольку ограничение по норме признания расходов на рекламу (1 процент) в целях налогообложения действует к указанным расходам, осуществленным только с 08.08.2023, то полагаем, что в рассматриваемом случае в целях применении пункта 4 статьи 264 Кодекса организации, уплачивающие квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль организаций, определяют выручку с 01.07.2023, а уплачивающие ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль организаций, определяют выручку с 01.08.2023.
3. Необходимо также учитывать и Указ Президента Российской Федерации от 26.09.2022 N 668 "О приостановлении Российской Федерацией действия Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" [2] (далее - Соглашение с Латвией), в соответствии с которым с 26.09.2022 приостанавливается действие Соглашение с Латвией.
[2] Опубликован 26.09.2022 на Официальном интернет-портале правовой информации (Номер опубликования: 0001202209260008) // URL: http://publication.pravo.gov.ru/document/0001202209260008
В этой связи в отношении доходов, квалифицируемых в соответствии с пунктом 1 статьи 309 Кодекса и выплаченных в Латвию с 26.09.2022, применяются положения Кодекса, а не Соглашения с Латвией.
При этом приостановление действия этого Соглашения относится к выплатам, произведенным с даты официального опубликования Указа N 668, - с 26.09.2022 и не затрагивает выплаты, произведенные до даты официального опубликования Указа N 668, - до 26.09.2022.
Кроме того, Соглашение с Латвией денонсировано в соответствии с Федеральным законом от 28.02.2023 N 40-ФЗ [3] и прекращает свое действие с 01.01.2024 в отношении налогов, удерживаемых у источника, на доходы, возникающие с 01.01.2024, а также в отношении других налогов на доходы и капитал - для налогов, относящихся к любому налоговому году, начинающемуся с 01.01.2024 [4].
[3] Федеральный закон от 28.02.2023 N 40-ФЗ "О денонсации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" // URL: http://publication.pravo.gov.ru/document/0001202302280006
[4] Информация Минфина России "Информационное сообщение о денонсации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 20.12.2010" // URL: https://minfin.gov.ru/
4. Также при выплате доходов в адрес иностранной организации российская организация - налоговый агент вправе учитывать положения иных (неналоговых) соглашений, в которых предусматривается освобождение от налогообложения (или применение пониженных налоговых ставок) и действие которых не приостановлено.
Например, согласно статье 14 Соглашения между Правительством СССР и Правительством Королевства Нидерландов о торговом судоходстве (заключено 28.05.1969, вступило в силу 14.09.1971) [5] предусмотрено:
[5] Соглашение между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Королевства Нидерландов о торговом судоходстве //URL: https://www.mid.ru/ru/foreign_policy/international_contracts/international_contracts/2_contract/49506/
"Судоходные предприятия или компании, которые имеют свой центральный орган управления и контроля на территории одной из Договаривающихся Сторон, не будут облагаться налогами или уплачивать на территории другой Договаривающейся Стороны налогов, непосредственно относящихся к их деятельности в области перевозок и связанной с этим деятельности".
Таким образом, доходы иностранной организации - резидента Нидерландов, полученные от источников в Российской Федерации по договору международной морской перевозки, не подлежат налогообложению в Российской Федерации, в случае если документально подтверждается выполнение условий применения данной статьи:
представлены подтверждения о деятельности компании в качестве судоходной, а также о нахождении ее центрального органа управления и контроля на территории Королевства Нидерландов.
5. Возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых СОИДН предусмотрен льготный режим налогообложения, осуществляется при условии представления подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (пункт 2 статьи 312 Кодекса).
При этом возврат налога в адрес резидента государства, в отношении которого приостановлены отдельные положения СОИДН, может быть осуществлен только в случае, если выплата дохода, произведена до приостановки (или после отмены приостановки), то есть до 07.08.2023 включительно.
Однако возврат излишне удержанного налога резидентам недружественных стран должен осуществляться с учетом разъяснений ФНС России, изложенных в письме от 07.08.2023 N ШЮ-4-13/10112@.
Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса Ю.В. Шепелева