Письмо
В случае заявления физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации в налоговых декларациях по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ (далее - 3-НДФЛ) зачета сумм налога, уплаченного в иностранном государстве при получении доходов от источников за пределами Российской Федерации, территориальным налоговым органам в обязательном порядке следует осуществлять анализ правомерности такого зачета с учетом следующего.
Порядок зачета в Российской Федерации сумм налога, уплаченного физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации в иностранных государствах с полученных ими доходов, установлен положениями статьи 232 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 232 Кодекса фактически уплаченные физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных в иностранном государстве, не подлежат зачету при уплате налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения.
В случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрен зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, такой зачет производится налоговым органом в порядке, установленном пунктами 2 - 4 статьи 232 Кодекса.
С учетом изложенного в случае заявления физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации зачета иностранного налога, налоговому органу в первую очередь необходимо определить государство (территорию), налоговым резидентом которого является источник выплаты дохода, и проверить наличие действующего в периоде получения физическим лицом дохода международного договора Российской Федерации об избежании двойного налогообложения с государством (территорией) источника выплаты дохода (далее - Договор):
а) при отсутствии¹ Договора фактически уплаченные физическим лицом суммы налога зачету не подлежат;
¹ Необходимо принять во внимание, что прекращено действие Договоров, заключенных Российской Федерацией с Королевством Нидерландов (с 01.01.2022), Украиной (с 01.01.2023), Латвийской Республикой и Королевством Дания (с 01.01.2024), с Литовской Республикой (01.01.2026).
б) при наличии Договора налогоплательщик вправе зачесть уплаченный в иностранном государстве (территории) налог с учетом особенностей, отраженных в пунктах 1 - 5 настоящего письма.
1. Распространение положений Договора.
Территориальному налоговому органу следует определить, распространяются ли положения Договора на налог, уплаченный налогоплательщиком (или удержанный с доходов налогоплательщика) в иностранном государстве (территории). Для этого необходимо проанализировать положения Договора, посвященные налогам, на которые распространяется Договор (в большинстве случаев, это статья 2 Договора), и установить вид конкретного налога, который был уплачен за рубежом. Как правило, положения Договоров распространяются в том числе на налог на доходы физических лиц (подоходный налог, personal/individual income tax). Следует иметь в виду, что гербовые сборы (stamp duties), различные регистрационные сборы (fees), которые могут взиматься в иностранных государствах (территориях) при совершении сделок с ценными бумагами и другими финансовыми инструментами, не являются налогами, на которые распространяются положения Договора.
2. Порядок распределения налоговых прав.
Территориальному налоговому органу следует учитывать порядок распределения налоговых прав, предусмотренный соответствующим Договором, в отношении конкретного вида дохода. В зависимости от Договора и вида дохода налогообложение дохода может быть полностью предусмотрено на территории государства резидента - получателя дохода, в рассматриваемом случае в Российской Федерации.
В Приложении к настоящему письму рассмотрен порядок распределения налоговых прав в отношении доходов в виде процентов на примере Договоров, заключенных Российской Федерацией с Китайской Народной Республикой и Федеративной Республикой Бразилия (Примеры 1, 2).
2.1 Установление вида дохода в целях корректного применения положений (статей) Договоров.
Для применения конкретной статьи Договора, предусматривающей порядок распределения налоговых прав, налоговому органу необходимо установить вид дохода. При непредставлении налогоплательщиком к 3-НДФЛ документов (информации), позволяющих определить вид полученного дохода, налоговому органу необходимо провести мероприятия налогового контроля, направленные на получение таких документов.
Так, для доходов от работы по найму и гонораров директоров положениями Договоров может быть предусмотрен разный порядок распределения налоговых прав. В этой связи при отражении налогоплательщиком в 3-НДФЛ в составе иных доходов сумм доходов, полученных от трудовой деятельности за пределами Российской Федерации, налоговому органу необходимо установить, получен ли такой доход физическим лицом в рамках заключенного трудового договора с иностранной организацией - резидентом государства, с которым заключен Договор, в том числе при исполнении налогоплательщиком трудовых обязанностей дистанционно, либо заявленный доход является гонораром директора и/или иным подобным вознаграждением, выплаченным члену совета директоров или аналогичного органа такой иностранной компании.
В Приложении к настоящему письму приведены примеры применения положений Договора, заключенного Российской Федерацией с Республикой Казахстан, в зависимости от конкретного вида дохода (Примеры 3, 4).
3. Предельный размер зачета налога.
Территориальный налоговый орган при проверке должен учитывать, что установленный предел зачета уплаченного иностранного налога ограничивается максимальной налоговой ставкой, предусмотренной конкретными положениями Договора (в зависимости от выполнения условий применения таких ставок) по соответствующему виду дохода.
В частности, если Договором в отношении дохода в виде дивидендов предусмотрена ставка по налогу у источника не более 10 процентов, то налогоплательщик² вправе зачесть только сумму налога, уплаченного в иностранном государстве с доходов в виде дивидендов в пределах ставки 10 процентов, остальная часть НДФЛ подлежит уплате на территории Российской Федерации.
² Являющийся фактическим получателем дохода.
Излишне уплаченный в иностранном государстве налог возвращается налогоплательщиком на территории такого государства самостоятельно по правилам соответствующей юрисдикции источника выплаты.
Определение предельной суммы налога, на которую налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленный НДФЛ, рассмотрено в Примере 5 Приложения к настоящему письму.
4. Применение Договоров, действие отдельных положений которых приостановлено Указом N 585³.
³ Указ Президента Российской Федерации от 08.08.2023 N 585 "О приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения".
Указом N 585 приостановлено действие отдельных положений Договоров, заключенных с иностранными государствами, совершающими недружественные действия в отношении Российской Федерации, ее граждан и юридических лиц.
Вместе с тем данным Указом было приостановлено действие отдельных положений (статей) Договоров, а не приостановлено действие самих Договоров в целом, в связи с чем такие Договоры считаются действующими.
Необходимо отметить, что приостановление действия отдельных положений Договора относится к выплатам, произведенным с 08.08.2023 - даты официального опубликования Указа N 585, и не затрагивает выплаты, осуществленные до 08.08.2023⁴.
⁴ В отношении доходов, полученных до 08.08.2023 физическим лицом - резидентом Российской Федерации от иностранного источника - налогового резидента государства, отдельные положения Договора с которым приостановлены, налоговому органу при проверке обоснованности заявления таким физическим лицом зачета иностранного налога следует руководствоваться положениями Договора, действующими до их приостановления.
Зачет иностранного налога, удержанного (уплаченного) с доходов от источников за пределами Российской Федерации начиная с 08.08.2023, следует применять с учетом позиции Минфина России, отраженной в письме от 03.10.2025 N 03-04-07/96092.
5. Наличие документального подтверждения суммы иностранного налога, заявленного к зачету.
В целях зачета в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом в иностранном государстве (территории) с полученных им доходов, согласно положениям пункта 3 статьи 232 Кодекса к 3-НДФЛ прилагаются документы, подтверждающие сумму полученного в иностранном государстве (территории) дохода и уплаченного с этого дохода налога в иностранном государстве, выданные (заверенные) уполномоченным органом соответствующего иностранного государства (территории), и их нотариально заверенный перевод на русский язык.
В документах, прилагаемых к 3-НДФЛ, должны быть отражены вид дохода, сумма дохода, календарный год, в котором был получен доход, а также сумма налога и дата его уплаты налогоплательщиком в иностранном государстве (территории).
Вместо указанных документов налогоплательщик вправе представить копию налоговой декларации, представленной им в иностранном государстве (территории), и копию платежного документа об уплате налога и их нотариально заверенный перевод на русский язык.
В случае если налог с доходов, полученных в иностранном государстве (территории), был удержан у источника выплаты дохода, сведения о суммах дохода в разрезе каждого месяца соответствующего календарного года, а также о суммах налога, удержанных у источника выплаты дохода в иностранном государстве (территории), представляются налогоплательщиком на основании документа, выданного источником выплаты дохода, вместе с копией этого документа и его нотариально заверенным переводом на русский язык.
К таким документам, в частности, могут быть отнесены копии отчетов брокера с их нотариально заверенным переводом на русский язык, содержащие вышеперечисленные сведения, предусмотренные статьей 232 Кодекса.
ФНС России обращает внимание, что в случае выявления при проведении камеральной налоговой проверки 3-НДФЛ фактов необоснованного заявления налогоплательщиком зачета налога, уплаченного в иностранном государстве (в том числе при отсутствии подтверждающих документов), территориальному налоговому органу необходимо сообщить об этом налогоплательщику с требованием представить пояснения или внести соответствующие исправления в 3-НДФЛ (пункт 3 статьи 88 Кодекса).
При непредставлении налогоплательщиком уточненной 3-НДФЛ и (или) подтверждающих документов территориальный налоговый орган оформляет результаты налоговой проверки в порядке статьи 100 Кодекса и выносит решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии со статьей 101 Кодекса.
Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса Ю.В. Шепелева
Приложение
Пример 1
Пунктом 1 статьи 11 Договора с Китайской Народной Республикой (КНР)¹ предусмотрено, что проценты, возникающие в Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве.
¹ Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики от 13.10.2014 "Об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы".
Следовательно, физическое лицо - налоговый резидент Российской Федерации обязано полностью уплатить НДФЛ в Российской Федерации с доходов в виде процентов, полученных от источника в КНР.
При этом удержанный (уплаченный) в КНР налог такой налогоплательщик вправе возместить самостоятельно на территории КНР в соответствии с правилами внутреннего законодательства КНР.
Пример 2
Пунктом 1 статьи 11 Договора с Федеративной Республикой Бразилия² предусмотрено, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.
² Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Федеративной Республики Бразилии от 22.11.2004 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы".
Вместе с тем, согласно пункту 2 статьи 11 Договора с Федеративной Республикой Бразилия, однако такие проценты могут также облагаться налогами в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель, имеющий фактическое право на проценты, является резидентом другого Договаривающегося Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 15 процентов от общей суммы процентов.
Следовательно, физическое лицо - налоговый резидент Российской Федерации при исчислении НДФЛ с доходов в виде процентов, полученных от источника в Федеративной Республике Бразилия, при выполнении условий, предусмотренных положениями пунктов 2 - 3 статьи 232 Кодекса, имеет право уменьшить исчисленный НДФЛ на сумму налога, уплаченного в Федеративной Республике Бразилии, в пределах предусмотренной Договором с Республикой Бразилия налоговой ставки.
Пример 3
Согласно пункту 1 статьи 15 "Доходы от работы по найму" Договора с Республикой Казахстан³ заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом Договаривающегося государства в связи с работой по найму, облагаются налогом только в этом государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся государстве. Если работа по найму осуществляется таким образом, полученное в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом государстве.
³ Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996 "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал".
Следовательно, в случае если налоговый резидент Российской Федерации осуществляет свои трудовые функции по найму в рамках трудового договора, заключенного с иностранной организацией - резидентом Республики Казахстан, фактически на территории Российской Федерации (дистанционно), доход, полученный от такой иностранной компании - резидента Республики Казахстан подлежит обложению НДФЛ в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. При этом возможность зачета удержанного в Республике Казахстан налога с такого дохода в счет уменьшения НДФЛ исключена. Удержанный (уплаченный) в Республике Казахстан налог с указанного дохода такой налогоплательщик вправе возместить самостоятельно в соответствии с правилами внутреннего законодательства Республики Казахстан.
В случае, если в течение одного налогового периода налогоплательщиком - налоговым резидентом Российской Федерации трудовые функции осуществлялись и на территории Российской Федерации, и в Республике Казахстан, зачету подлежит только сумма налога, удержанного (уплаченного) с дохода от выполнения работником трудовых функций физически на территории Республики Казахстан. К уплате в бюджет Российской Федерации будет подлежать НДФЛ с дохода от осуществления указанных функций на территории Российской Федерации - в полном объеме (зачет исключен), а также разница между исчисленным НДФЛ с заработной платы от осуществления трудовых функций на территории Республики Казахстан и зачитываемой суммой иностранного налога.
Обращаем внимание, что в целях определения места выполнения работником своих трудовых функций, размера его заработной платы, а также иной информации, существенно влияющей на условия выполнения указанных трудовых функций, необходимо проанализировать трудовой договор, заключенный между проверяемым физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации и иностранной организацией - резидентом Республики Казахстан.
Налоговые органы вправе дополнительно принять от налогоплательщика иные документы, подтверждающие фактическое местонахождение на территории Республики Казахстан, в частности документы о временной регистрации пребывания (проживания) на территории Республики Казахстан, договор аренды жилого помещения и т.п.
Пример 4
В случае, если в ходе проведения мероприятий налогового контроля установлено, что физическим лицом - резидентом Российской Федерации к зачету заявлен налог, уплаченный в Республике Казахстан при получении от казахской компании гонорара директора, необходимо учитывать следующее.
Порядок налогообложения доходов, полученных директором, регулируется статьей 16 Договора с Республикой Казахстан, согласно которой гонорары директоров и другие подобные выплаты, получаемые резидентом одного Договаривающегося государства в качестве члена совета директоров или аналогичного органа компании, которая является резидентом другого Договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве.
Таким образом, в рассматриваемом случае получаемый физическим лицом - резидентом Российской Федерации от казахской компании гонорар директора может облагаться в Республике Казахстан. Следовательно, при отражении в декларации 3-НДФЛ такого дохода налогоплательщик вправе заявить к зачету сумму налога, уплаченного в Республике Казахстан.
При этом к декларации 3-НДФЛ такое физическое лицо может приложить внутренние документы казахской компании о назначении (вступлении) его в должность генерального директора, вхождении в состав совета директоров, составленные в соответствии с законодательством Республики Казахстан (например, протоколы (выписки из протоколов) собраний совета директоров, приказы, распоряжения и т.п.).
Пример 5
В соответствии с пунктом 3 статьи 10 Договора с Республикой Казахстан дивиденды могут также облагаться налогом в Договаривающемся государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель является фактическим владельцем дивидендов, то взимаемый таким образом налог не будет превышать 10 процентов общей суммы дивидендов.
Следовательно, при заявлении физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации зачета налога, удержанного (уплаченного) в Республике Казахстан при выплате дивидендов такому физическому лицу, предельный размер такого зачета ограничен ставкой 10 процентов. Оставшаяся сумма НДФЛ уплачивается в Российской Федерации в соответствии с положениями главы 23 Кодекса.
Например, физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации от источника в Республике Казахстан 01.06.2025 получены дивиденды на сумму 12 955 467 казахстанских тенге, что составляет 2 000 000 руб. на дату выплаты дохода.
Для сравнения рассмотрим два варианта удержания налога источником в Республике Казахстан при выплате дивидендов:
- Вариант А: казахстанским источником удержан налог с применением ставки 10 процентов, предусмотренной положениями статьи 10 Договора с Республикой Казахстан, в размере 1 295 547 казахстанских тенге, что составляет 200 000 руб. на дату удержания налога;
- Вариант Б: казахстанским источником удержан налог с применением ставки 15 процентов, то есть без учета положений Договора с Республикой Казахстан, в размере 1 943 320 казахстанских тенге, что составляет 300 000 руб. на дату удержания налога.
В налоговой декларации по НДФЛ за 2025 год налогоплательщик:
1) отражает полученный в Республике Казахстан доход в размере 12 955 467 казахстанских тенге (2 000 000 руб.);
2) исчисляет сумму НДФЛ с полученных дивидендов по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 1.1 статьи 224 Кодекса⁴: 2 000 000 руб. x 13% = 260 000 руб.;
⁴ Пункт 1.1 статьи 224 Кодекса в редакции, действующей для доходов, полученных начиная с 01.01.2025.
3) определяет предельную сумму иностранного налога, которую имеет право принять к зачету на основании положений статьи 10 Договора с Республикой Казахстан: 2 000 000 руб. x 10% = 200 000 руб.
В случае Варианта А фактически удержанная сумма налога равна предельной сумме налога, которую можно принять к зачету.
В случае Варианта Б фактически удержанная сумма налога превышает предельную сумму налога, которую можно принять к зачету. Однако, к зачету в Российской Федерации налогоплательщиком может быть принята сумма иностранного налога в размере, не превышающем предельную сумму налога, то есть не более 200 000 руб.;
4) определяет сумму НДФЛ к уплате (доплате) в Российской Федерации: 260 000 руб. - 200 000 руб. = 60 000 руб.
Таким образом, как в случае удержания казахстанским источником суммы налога с применением ставки 10 процентов, предусмотренной Договором с Республикой Казахстан (Вариант А), так и в случае удержания казахстанским источником суммы налога, исчисленного без учета положений указанного Договора (Вариант Б), налогоплательщик принимает к зачету предельную сумму иностранного налога и доплачивает на территории Российской Федерации оставшуюся сумму исчисленного НДФЛ.