Письмо
Федеральная налоговая служба, рассмотрев обращение по вопросу о порядке обложения акцизами операций, совершаемых со средними дистиллятами, сообщает следующее.
1. Федеральным законом от 23.11.2015 N 323-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 323-ФЗ) в главу 22 "Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) введен ряд дополнений и изменений, устанавливающих новый порядок исчисления и уплаты акциза по вновь введенным в перечень подакцизных товаров средним дистиллятам, предусматривающий в том числе введение нового вида свидетельства, новых объектов налогообложения и налоговых вычетов. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 2 Федерального закона N 323-ФЗ указанные дополнения вступили в силу с 01.01.2016.
Так, с указанной даты в соответствии с подпунктом 29 пункта 1 статьи 182 Кодекса объектом обложения акцизом признана операция по получению (приобретению в собственность) средних дистиллятов российской организацией, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, предусмотренное статьей 179.5 Кодекса.
Таким образом, у организаций при приобретении средних дистиллятов до 01.01.2016 объекта обложения акцизом и, соответственно, обязанности начислить акциз по приобретенному объему этих нефтепродуктов не возникало, поскольку на момент их приобретения такая операция не признавалась объектом обложения акцизом, средние дистилляты не являлись подакцизным товаром, а их покупатель - лицом, имеющим вышеназванное свидетельство.
В этой связи предусмотренные в пункте 22 статьи 200 Кодекса налоговые вычеты сумм акциза, исчисленных при совершении операций, указанных в подпункте 29 пункта 1 статьи 182 Кодекса, в отношении средних дистиллятов, приобретенных до 01.01.2016, не применяются.
Указанные вычеты, как элемент введенного с 01.01.2016 порядка обложения акцизами средних дистиллятов, применяются лишь в отношении сумм акциза, исчисленных по совершенным с указанной даты операциям получения (приобретения в собственность) этих нефтепродуктов, предусмотренным в подпункте 29 пункта 1 статьи 182 Кодекса.
2. Также Федеральным законом N 323-ФЗ в перечень объектов обложения акцизом, определенный в пункте 1 статьи 182 Кодекса, с 01.01.2016 введены такие операции со средними дистиллятами, как:
реализация (в том числе на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров) на территории Российской Федерации российскими организациями, включенными в реестр поставщиков бункерного топлива, и (или) российскими организациями, имеющими лицензию на осуществление погрузочно-разгрузочной деятельности (применительно к опасным грузам на железнодорожном транспорте, внутреннем водном транспорте, в морских портах), и (или) российскими организациями, заключившими с организациями, включенными в реестр поставщиков бункерного топлива, договоры, на основании которых используются объекты, посредством которых осуществляется бункеровка (заправка) водных судов, иностранным организациям средних дистиллятов, принадлежащих указанным российским организациям на праве собственности и вывезенных за пределы территории Российской Федерации в качестве припасов на водных судах в соответствии с правом Евразийского экономического союза (подпункт 30 пункта 1);
реализация (в том числе на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров) российской организацией, включенной в реестр поставщиков бункерного топлива, средних дистиллятов, приобретенных в собственность и помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации иностранным организациям, выполняющим работы (оказывающим услуги), связанные с региональным геологическим изучением, геологическим изучением, разведкой и (или) добычей углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации, на основании договора с российской организацией, владеющей лицензией на пользование участком недр континентального шельфа Российской Федерации, и (или) с исполнителем, привлеченным пользователем недр в соответствии с законодательством Российской Федерации о континентальном шельфе Российской Федерации для создания, эксплуатации, использования установок, сооружений, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 179.5 Кодекса, искусственных островов на континентальном шельфе Российской Федерации, и (или) с оператором нового морского месторождения углеводородного сырья (подпункт 31 пункта 1).
Как следует из изложенного, при совершении российскими организациями операций, указанных в подпунктах 30 и 31 пункта 1 статьи 182 Кодекса, у этих организаций возникает объект обложения акцизами и, соответственно, обязанность начислить по этому объекту соответствующую сумму акциза независимо от того, в каком периоде (т.е. до или после 01.01.2016) ими были приобретены в собственность реализуемые иностранным организациям средние дистилляты.
Положениями пунктов 23 и 24 статьи 200 Кодекса установлено, что суммы акциза, исчисленные при совершении операций, указанных в подпунктах 30 и 31 пункта 1 статьи 182 Кодекса, подлежат вычетам (при представлении документов в соответствии с пунктами 23 и 24 статьи 201 Кодекса).
Одновременно в данных нормах статьи 200 Кодекса указано, что в случае подтверждения совершения организацией операций по реализации средних дистиллятов, предусмотренных в подпунктах 30 и (или) 31 пункта 1 статьи 182 Кодекса, сумма вычета определяется с применением коэффициента, равного 2.
В иных случаях выбытия (использования) средних дистиллятов сумма вычета определяется с применением коэффициента, равного 1.
При этом положения пунктов 23 и 24 статьи 200 Кодекса не содержат норм, указывающих на то, что вычеты сумм акциза, исчисленных при совершении операций, указанных в подпунктах 30 и 31 пункта 1 статьи 182 Кодекса, не применяются в отношении средних дистиллятов, приобретенных до 01.01.2016.
Установленные в пунктах 23 и 24 статьи 201 Кодекса перечни документов, при представлении которых вычеты, предусмотренные соответственно в пунктах 23 и 24 статьи 200 Кодекса, производятся с применением коэффициента, равного 2, не содержат в своем составе документов, подтверждающих приобретение налогоплательщиком средних дистиллятов до 01.01.2016 и (или) их приобретение по цене, включающей акциз.
Кроме того, как следует из норм Федерального закона N 323-ФЗ, в нем не установлено переходных положений, предусматривающих какое-либо ограничение суммы вычета акциза в отношении образовавшихся на 31.12.2015 остатков средних дистиллятов.
В результате осуществления налоговых вычетов сумм акциза, исчисленных налогоплательщиками, совершающими со средними дистиллятами операции, предусмотренные в подпунктах 30 и 31 пункта 1 статьи 182 Кодекса, с применением повышающих коэффициентов, у указанных категорий налогоплательщиков по итогам налогового периода образуется превышение суммы налоговых вычетов над общей суммой исчисленного налога, порядок возмещения (зачета, возврата) которого установлен в статье 203.1 Кодекса.
При этом положения статьи 203.1 Кодекса также не содержат норм, предусматривающих, что указанное возмещение осуществляется только в отношении средних дистиллятов, приобретенных после 01.01.2016.
Таким образом, в случае, если налогоплательщик, совершивший в 2016 году со средними дистиллятами, приобретенными им до 01.01.2016, операции, предусмотренные в подпунктах 30 и 31 пункта 1 статьи 182 Кодекса, представит документы, предусмотренные в пунктах 23 и 24 статьи 201 Кодекса для применения налоговых вычетов, установленных в пунктах 23 и 24 статьи 200 Кодекса, с коэффициентом, равным 2, налоговый орган не имеет правовых оснований для отказа этому налогоплательщику ни в применении указанных налоговых вычетов, ни, соответственно, в возмещении превышения суммы налоговых вычетов над общей суммой исчисленного налога.
Государственный советник Российской Федерации 3 класса Д.С. Сатин