Письмо
Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение ПАО (далее - Организация) от 28.08.2020 по вопросу налогообложения долговых обязательств российских организаций в виде займов, возникших в связи с размещением иностранными организациями обращающихся еврооблигаций без установленного срока погашения, и сообщает следующее.
Как следует из обращения, Организация планирует разместить обращающиеся еврооблигации без установленного срока погашения (далее - Бессрочные еврооблигации). Эмитентом Бессрочных еврооблигаций будет организация, учрежденная в соответствии с законодательством Великобритании в форме публичной компании (PLC) и не являющаяся взаимозависимой по отношению к Организации (далее - Эмитент). Бессрочные еврооблигации планируются к публичному размещению среди российских и иностранных инвесторов путем листинга на Ирландской фондовой бирже, включенной в перечень иностранных финансовых посредников в целях признания облигаций и иных долговых обязательств обращающимися облигациями в соответствии со статьей 310 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), утвержденный Указанием Банка России от 30.05.2017 N 4393-У.
Обязательства Эмитента по выпуску Бессрочных еврооблигаций будут обеспечены правами по займу, выданному Эмитентом в пользу Организации (далее - Заем). Из Приложения 1 к обращению Организации следует, что Заем может быть как бессрочным, так и долгосрочным (со сроком погашения 60 лет с возможностью дальнейшей пролонгации по усмотрению Организации). Существенные условия договора Займа относительно расчета процентной ставки, периодичности выплат процентов по Займу, возможности и условий их отсрочки, оснований для прекращения обязательств по Займу, приведенные в Приложении 1 к обращению Организации, идентичны соответствующим существенным условиям эмиссии Бессрочных еврооблигаций.
Предметом обращения являются следующие вопросы.
1. Признание Займа в качестве долгового обязательства для целей налогообложения прибыли организаций.
2. Признание средств, полученных Организацией по договору Займа, и средств, направленных Организацией на погашение Займа, в составе доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
3. Обоснованность применения к выплачиваемым процентам по Займу положений подпункта 8 пункта 2 статьи 310 Кодекса как к процентным доходам по долговым обязательствам перед иностранными организациями, возникшим в связи с размещением иностранными организациями обращающихся облигаций.
4. Правомерность признания Организацией процентных расходов по Займу при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с пунктом 3 статьи 43, пунктом 8 статьи 272, а также статьей 269 Кодекса.
5. Возможность влияния бессрочности Займа на его квалификацию в качестве долгового обязательства для целей Кодекса (в частности, для целей подпункта 8 пункта 2 статьи 310 Кодекса).
По существу вопросов ФНС России сообщает следующее.
Согласно пункту 1 статьи 269 Кодекса в целях налогообложения прибыли организаций под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.
Особенности возникновения, осуществления и прекращения прав и обязанностей сторон, определяющие правоотношения займа, установлены статьями 807 - 818 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг.
Пунктом 2 статьи 809 ГК РФ предусмотрено, что размер процентов за пользование займом может быть установлен в договоре с применением ставки в процентах годовых в виде фиксированной величины, с применением ставки в процентах годовых, величина которой может изменяться в зависимости от предусмотренных договором условий, в том числе в зависимости от изменения переменной величины, либо иным путем, позволяющим определить надлежащий размер процентов на момент их уплаты.
Абзацем первым пункта 1 статьи 810 ГК РФ установлена обязанность заемщика возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.
Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 810 ГК РФ в случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.
Таким образом, по мнению ФНС России, отсутствие в договоре займа положений о сроке его возврата при соблюдении условий, предусмотренных абзацем вторым пункта 1 статьи 810 ГК РФ, не изменяет возвратный характер займа и, следовательно, его квалификацию как долгового обязательства для целей налогообложения прибыли организаций, поскольку срок возврата такого займа установлен законом.
Учитывая изложенное, приведенные в Приложении 1 к обращению Организации существенные условия договора Займа в части бессрочности Займа, периодичности выплат процентов по Займу и порядка расчета их суммы, оснований для отсрочки выплаты процентов, досрочного погашения Займа, а также прекращения обязательств Организации по выплате основной суммы долга и накопленных процентов, по мнению ФНС России, позволяют квалифицировать Заем в качестве долгового обязательства для целей налогообложения прибыли организаций при условии соответствия иных условий договора Займа, не указанных в Приложении 1 к обращению, требованиям статей 807 - 818 ГК РФ.
В этом случае, по мнению ФНС России, признание доходов и расходов сторон, возникающих из договора Займа, для целей налогообложения осуществляется в соответствии с правилами Кодекса, предусмотренными для долговых обязательств.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам).
В этой связи денежные средства, полученные Организацией от Эмитента по договору Займа, не учитываются Организацией при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В соответствии с пунктом 12 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.
В этой связи денежные средства, переданные Организацией Эмитенту в счет погашения Займа, не учитываются Организацией в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В соответствии с пунктом 3 статьи 43 Кодекса процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.
Пунктом 8 статьи 272 Кодекса предусмотрено, что по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях налогообложения прибыли организаций расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором, за исключением расходов в виде процентов по отдельным видам кредитных договоров, указанных в подпункте 12 пункта 7 статьи 272 Кодекса.
В случае если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, расходы, начисленные исходя из этой фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, а расходы, фактически понесенные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору.
На основании изложенного, по мнению ФНС России, суммы процентов, начисленные Организацией по договору Займа, подлежат признанию в целях налогообложения прибыли организаций в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в порядке, предусмотренном пунктом 8 статьи 272 Кодекса, с учетом особенностей, установленных статьей 269 Кодекса.
Согласно подпункту 3 пункта 1, пункту 1.1 статьи 309 Кодекса процентный доход, полученный иностранной организацией по долговым обязательствам российских организаций, относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты.
В то же время согласно подпункту 8 пункта 2 статьи 310 Кодекса исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, не производятся в случаях выплаты российскими организациями процентных доходов по долговым обязательствам перед иностранными организациями при одновременном выполнении следующих условий:
долговые обязательства российских организаций, по которым выплачиваются процентные доходы, возникли в связи с размещением иностранными организациями обращающихся облигаций;
иностранные организации, являющиеся эмитентами обращающихся облигаций, или иностранные организации, уполномоченные на получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям, или иностранные организации, которым были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация, которым российскими организациями выплачиваются процентные доходы по долговым обязательствам, на дату выплаты процентного дохода имеют постоянное место нахождения в государствах, с которыми Российская Федерация имеет международные договоры Российской Федерации по вопросам налогообложения, и предъявили российской организации, осуществляющей выплату процентного дохода, подтверждение того, что иностранная организация имеет постоянное место нахождения в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения. Такое подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту представляется также перевод подтверждения на русский язык.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2.1 статьи 310 Кодекса в целях пункта 2 статьи 310 Кодекса обращающимися облигациями признаются облигации и иные долговые обязательства, которые прошли процедуру листинга, и (или) были допущены к обращению на одной или нескольких иностранных фондовых биржах, и (или) учет прав на которые осуществляется иностранными депозитарно-клиринговыми организациями, при условии, что такие иностранные фондовые биржи и иностранные депозитарно-клиринговые организации включены в перечень иностранных финансовых посредников.
Кроме того, подпунктом 3 пункта 2.1 статьи 310 Кодекса предусмотрено, что при применении абзаца второго подпункта 8 пункта 2 статьи 310 Кодекса долговые обязательства российских организаций перед иностранными организациями признаются возникшими в связи с размещением иностранными организациями обращающихся облигаций, если об этом имеется указание в договоре, регулирующем соответствующее долговое обязательство, и (или) в условиях выпуска соответствующих обращающихся облигаций и (или) проспекте их эмиссии либо наличие такой связи подтверждается фактическим движением денежных средств при размещении соответствующих обращающихся облигаций.
Как указано в обращении Организации, договор Займа планируется к заключению между Организацией (заемщиком) и Эмитентом (кредитором) в рамках программы привлечения Организацией долгового финансирования. Права Эмитента по договору Займа выступают способом обеспечения обязательств Эмитента по выпуску Бессрочных облигаций.
Учитывая изложенное, по мнению ФНС России, к доходам Эмитента в виде процентов по договору Займа могут применяться положения подпункта 8 пункта 2 статьи 310 Кодекса при выполнении условий, предусмотренных указанным подпунктом, а также подпунктом 3 пункта 2.1 статьи 310 Кодекса.
Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса Д.С. Сатин