Письмо
Федеральная налоговая служба, рассмотрев обращение ОАО по вопросу заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций при уступке права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа, сообщает.
Согласно пункту 2 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования. Указанный убыток включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом Налоговый кодекс предусматривает особый порядок принятия убытка в целях налогообложения, а именно:
50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
Таким образом, пунктом 2 статьи 279 Налогового кодекса предусмотрены особенности учета в целях налогообложения убытков по сделкам уступки права требования. Исходя из данных особенностей по каждой такой убыточной сделке отрицательный ее результат учитывается при определении налоговой базы частично сразу на дату уступки, а частично позже - через указанный период времени.
Что касается прибыли, полученной от уступки права требования долга, то превышение выручки от реализации права требования долга над его стоимостью облагается в момент получения такого дохода в общеустановленном порядке.
Особенности признания вышеуказанного убытка закреплены в приказе Минфина РФ от 05.05.2008 г. N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения" (далее - Порядок заполнения налоговой декларации).
Так, согласно Порядку заполнения налоговой декларации по строке 160 Приложения N 3 к Листу 02 отражается отрицательная разница (убыток), полученная налогоплательщиком при уступке права требования долга после наступления срока платежа в соответствии с пунктом 2 статьи 279 Налогового кодекса. Поэтому порядок заполнения налоговой декларации содержит условие, согласно которому стр. 160 = стр. 130 - стр. 110, если стр. 130 > стр. 110.
Отражение прибыли, полученной от сделок по операциям, связанным с уступкой права требования в составе строки 160 Приложения N 3 к Листу 02 Порядком заполнения налоговой декларации не предусмотрено.
Таким образом, в случае осуществления в одном налоговом периоде сделок по уступке права требования долга с наступившим сроком платежа, в результате которых по одним сделкам получена прибыль, а по другим убыток, по стр. 160 Приложения N 3 к Листу 02 отражается только сумма полученных убытков, без уменьшения на сумму полученной прибыли.
Именно эти суммы убытка в той части, которая предусмотрена к учету в целях налогообложения прибыли, отражаются по стр. 170 Приложения N 3 к Листу 02 и, соответственно, формируют внереализационные расходы по стр. 040 Листа 02 налоговой декларации.
При этом по стр. 110 Приложения N 3 к Листу 02 (а также в составе доходов от реализации по стр. 010 Листа 02) отражается общая сумма дохода, полученная от операций по уступке права требования долга по всем сделкам - и прибыльным и убыточным. В аналогичном порядке отражается стоимость реализованных прав требования долга. В данном случае арифметическое соотношение стр. 130 - стр. 110 = стр. 160 не выполняется.
Если в этой ситуации по стр. 160 Приложения N 3 к Листу 02 будет отражен сальдированный результат в виде убытка, уменьшенного на величину прибыли и при этом все остальные показатели будут заполнены в соответствии с вышеописанным порядком, то произойдет занижение налогооблагаемой базы на сумму прибыли, полученной от уступки права требования долга.
Действительный государственный советник Российской Федерации 3 класса Д.В. Егоров