Письмо
Федеральная налоговая служба, рассмотрев письмо по вопросу исчисления налога на прибыль организаций с доходов от долевого участия в деятельности организаций (далее - дивиденды) и заполнения Листа 03 "Расчет налога на прибыль организаций, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, сообщает следующее.
Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в деятельности организаций, установлены статьей 275 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
При этом порядок налогообложения дивидендов, полученных от иностранной организации, определен в пункте 1 указанной статье Кодекса. В пункте 3 этой статьи установлен порядок исчисления налога с дивидендов, получателями которых являются иностранные организации и (или) физические лица, не являющиеся резидентами Российской Федерации.
Согласно пункту 2 статьи 275 Кодекса сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов (российской организации и (или) физического лица, являющегося резидентом Российской Федерации), исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:
Н = К x Сн x (д - Д),
где:
Н - сумма налога, подлежащего удержанию;
К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 или пунктом 4 статьи 224 Кодекса;
д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;
Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.
Экономический смысл применения показателя "Д" при исчислении налога с дивидендов состоит в исключении повторного налогообложения дивидендов, с которых уже был удержан налог.
При определении показателей "К" и "д" учитывается общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей. В связи с тем, что пункт 2 статьи 275 Кодекса определяет порядок исчисления налога на прибыль только с дивидендов, выплачиваемых российским организациям и физическим лицам, являющимся резидентами Российской Федерации, при определении общей суммы дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом, в порядке, установленном пунктом 2 статьи 275 Кодекса, не учитываются дивиденды, выплачиваемые в пользу иностранных организаций и физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации.
Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-05/109.
Исходя из приведенных выше положений Кодекса в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (форма и Порядок заполнения которой утверждены приказом ФНС России 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@, зарегистрированным Минюстом России 20.04.2012, регистрационный N 23898) в Листе 03 по строке 040 предусмотрено отражение только дивидендов, подлежащих распределению российским акционерам.
Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика, исчисляется налоговым агентом по указанной выше формуле отдельно по каждому получателю дивидендов. При этом сумма дохода, к которой применяется налоговая ставка, меньше суммы распределенных налогоплательщику дивидендов на часть дивидендов, полученных самим налоговым агентом ("Д"), приходящуюся на этого налогоплательщика.
Расчет налоговой базы в целом по выплачиваемым дивидендам Кодекс не предусматривает. В этой связи по строкам 090, 091 и 092 Листа 03 декларации показатели определяются как суммы данных о размерах налоговых баз, рассчитанных по формуле по каждому налогоплательщику. Соответственно, показатель строки 090 Листа 03 декларации по сумме соответствует разности показателей "д" и "Д" (пункт 11.2 Порядка заполнения налоговой декларации).
При расчете налога с дивидендов в порядке, изложенном в письме, не в полном объеме будет использована сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом. Часть её будет приходиться на дивиденды, выплачиваемые иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации. Однако в соответствии с пунктом 3 статьи 275 Кодекса при выплате дивидендов иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база определяется как сумма выплачиваемых дивидендов, то есть без уменьшения на часть суммы дивидендов, полученных самим налоговым агентом.
Таким образом, расчет налога на прибыль организаций с доходов от долевого участия в деятельности организаций (дивидендов), приведенный в Листе 03 налоговой декларации, соответствует положениям статьи 275 Кодекса.
Приложение: на 2 л. во второй адрес.
Действительный государственный советник Российской Федерации 3 класса Д.В. Егоров