Письмо Федеральной налоговой службы от 04.06.2024 № БВ-4-7/6187@

Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2024 года по вопросам налогообложения.

Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса В.В. Бациев

Приложение

ОБЗОР

ПРАВОВЫХ ПОЗИЦИЙ, ОТРАЖЕННЫХ В СУДЕБНЫХ АКТАХ

КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ВЕРХОВНОГО СУДА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ПРИНЯТЫХ В ПЕРВОМ КВАРТАЛЕ 2024 ГОДА

ПО ВОПРОСАМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. Налоговые органы, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации на будущее время должны соотносить свои действия и решения, связанные с включением объектов недвижимости в кадастровые перечни, с содержанием Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.11.2020 N 46-П. В то же время пересмотр налоговых обязательств в тех отношениях по уплате налога, которые уже завершены, а налог в рамках которых исчислен исходя из включения объекта недвижимого имущества в перечень и уплачен, из данного Постановления не вытекает.

Согласно правовой позиции Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.11.2020 N 46-П "По делу о проверке конституционности подпункта 1 пункта 4 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества "Московская шерстопрядильная фабрика" (далее - Постановление) подпункт 1 пункта 4 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации признан не противоречащим Конституции Российской Федерации, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования данное законоположение не предполагает возможности определения налоговой базы по налогу на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости здания (строения, сооружения) исключительно в связи с тем, что один из видов разрешенного использования арендуемого налогоплательщиком земельного участка, на котором расположено принадлежащее ему недвижимое имущество, предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания, независимо от предназначения и фактического использования здания (строения, сооружения).

Последующая судебная практика показала, что по значительному количеству судебных споров с Правительством г. Москвы налогоплательщики - организации после издания Постановления обратились за оспариванием включения их в Перечень за прошедшие налоговые периоды, указывая, что были включены в перечень по признаку назначения земельного участка под зданием безотносительно того, что фактически не ведут деятельность, связанную с размещением торговых центров либо офисов, а впоследствии - обратились в налоговые органы за возвратом ранее уплаченных сумм налогов на имущество организаций, исчисленных исходя из кадастровой стоимости.

С учетом этого ФНС России обратилось в Конституционный Суд Российской Федерации с ходатайством о разъяснении данного Постановления, в котором были поставлены следующие вопросы:

- подлежит ли применению правовая позиция, сформулированная в этом Постановлении, к налоговым периодам, предшествующим дате его вынесения;

- предполагает ли названное Постановление возможность исключения в судебном порядке из перечней объектов недвижимого имущества, определенных уполномоченными органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (далее также - перечни), объектов недвижимости, включенных в перечни до принятия данного Постановления, в случаях, если решения о включении соответствующих объектов в перечни не оспаривались налогоплательщиками.

По результатам рассмотрения ходатайства Конституционный Суд Российской Федерации пришел к следующим выводам.

Решения Конституционного Суда Российской Федерации, в результате которых неконституционные нормативные акты утрачивают силу, а равно в которых дано их конституционно-правовое истолкование, имеют такую же сферу действия во времени, пространстве и по кругу лиц, как решения нормотворческого органа, и, следовательно, такое же, как нормативные акты, общее значение, не присущее правоприменительным по своей природе актам судов общей юрисдикции и арбитражных судов.

Общим порядком, вытекающим из частей первой и третьей статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", является утрата силы акта или его отдельных положений, признанных неконституционными, с момента провозглашения постановления Конституционного Суда Российской Федерации или его опубликования (если дело рассматривается без проведения слушания).

Постановление Конституционного Суда Российской Федерации во всяком случае действует на будущее время, запрещая с момента вступления его в силу применение законоположений, признанных этим постановлением не соответствующими Конституции Российской Федерации, либо - в случае выявления конституционно-правового смысла законоположений - их применение в правоприменительной практике вопреки данному Конституционным Судом Российской Федерации истолкованию (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 26.06.2020 N 30-П).

Что же касается пересмотра судебных постановлений - в связи с вынесением Конституционным Судом Российской Федерации решения - по обращениям иных лиц, то на данную категорию, по общему правилу, распространяются положения части третьей статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми решения судов и иных органов, основанные на актах или их отдельных положениях, признанных постановлением Конституционного Суда Российской Федерации неконституционными либо примененных в истолковании, расходящемся с данным Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении истолкованием, должны быть пересмотрены (а до пересмотра не подлежат исполнению) в указанных в данной статье случаях (дело не рассмотрено, не исполнено и т.п.).

Указанное Постановление с учетом предписания, содержащегося в пункте 4 части третьей статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", не исключает возможности пересмотра судебных актов по обращениям налогоплательщиков, не являвшихся участниками конституционного судопроизводства, если такие лица инициировали процесс судебной защиты своих прав до принятия Постановления.

Что касается вопроса о применении Постановления к налоговым периодам, предшествующим дате его вынесения, а также возможности исключения в судебном порядке из перечней объектов недвижимости, включенных в эти перечни до опубликования данного Постановления, в случаях, когда решения о включении таких объектов в перечни не оспаривались налогоплательщиками, необходимо учитывать, что исходя из, в том числе, презумпции конституционности нормативных актов, выявление Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении конституционно-правового смысла подпункта 1 пункта 4 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации само по себе не предполагает возможности пересмотра размера налоговых обязательств неограниченного круга налогоплательщиков, исполнивших с учетом положений соответствующего правового регулирования обязанность по уплате налогов за предшествовавшие вынесению такого Постановления периоды.

Отсутствует возможность изменять на прошлое время права и обязанности в тех правоотношениях, в которых они ранее были определены на основе правового регулирования, действовавшего до вступления в силу постановления Конституционного Суда Российской Федерации, тем более права в которых осуществлены, а обязанности исполнены. При этом нельзя не учитывать специфику отношений, связанных с формированием перечней объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, предполагающую необходимость осуществления уполномоченными органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации сбора определенных данных об объектах недвижимого имущества до внесения конкретных объектов в перечни.

Иное понимание правоприменительными органами положений Постановления, вопреки общему правилу действия актов Конституционного Суда Российской Федерации во времени, допускало бы возможность распространения его действия на прошлое время (т.е. к отношениям, в рамках которых соответствующие налоги уже были уплачены) и приводило бы к неоправданному с конституционной точки зрения и расходящемуся с природой соответствующих отношений пересмотру размера налоговых обязательств неограниченного круга налогоплательщиков.

Это не лишает заявителей права на обращение в суд с заявлениями об исключении их из перечней, но судебные решения по такого рода спорам во всяком случае не могут затрагивать налоговых обязательств, уже возникших на момент вступления в силу названного Постановления, в том числе приводить к возврату денежных сумм, уплаченных налогоплательщиками по этим обязательствам, из бюджетов.

С учетом изложенного Суд сделал вывод, что пересмотр размера налоговых обязательств лица с даты вступления в силу данного Постановления без учета времени обращения этого лица за таким пересмотром и вынесения судом решения не допускается, а возможность пересмотра размера налоговых обязательств налогоплательщиков, исполнивших с учетом положений соответствующего правового регулирования обязанность по уплате налогов за предшествовавшие вынесению указанного Постановления периоды, не предполагается. Суды должны определять в судебных спорах вопрос о дате, с которой не может применяться решение о включении конкретного объекта недвижимого имущества в соответствующий перечень, если суд по заявлению налогоплательщика установит в соответствии с этим Постановлением необоснованность такого включения.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 30.01.2024 N 8-О-Р "О разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 ноября 2020 года N 46-П по делу о проверке конституционности подпункта 1 пункта 4 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации".

2. Впредь до внесения в правовое регулирование необходимых изменений физическим лицам, не зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, чья деятельность признана налоговым органом предпринимательской, в соответствии с абзацами первым и четвертым пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляется право на профессиональные налоговые вычеты.

Гражданин в 2020 году представил в налоговый орган декларацию по налогу на доходы физических лиц за 2019 год, в которой отразил сумму дохода в 11 250 000 рублей от продажи девяти грузовых транспортных средств.

Поскольку он считал, что вправе в силу подпункта 2 пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации вместо получения имущественного налогового вычета уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных расходов (затраты на покупку данных транспортных средств), которая составила те же 11 250 000 руб. и была подтверждена документами, в декларации им было заявлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, отсутствует.

Решением налогового органа гражданин был привлечен к ответственности за неуплату НДФЛ и ему доначислена недоимка по налогу и пени, поскольку было установлено, что реализованные транспортные средства приобретались и использовались не в личных, а в коммерческих целях и фактически он вел предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, а потому у него отсутствует право на налоговый вычет в размере расходов на покупку транспортных средств.

При рассмотрении дела в судах было установлено, что транспортные средства использовались по своему назначению в предпринимательской деятельности организацией, учрежденной данным гражданином. Ссылаясь на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 29.01.2015 N 223-О, суд указал, что пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации дает возможность получить профессиональный налоговый вычет лишь лицу, зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя.

Обращаясь в Конституционный Суд Российской Федерации заявитель указал, что, по его мнению, пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации противоречит статьям 19 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации в той мере, в какой лишает права получить профессиональный налоговый вычет физическое лицо, признанное налоговым органом индивидуальным предпринимателем без соответствующей регистрации.

Второй заявитель решением налогового органа признан виновным в налоговом правонарушении, поскольку его деятельность по сдаче в аренду недвижимого имущества квалифицирована как предпринимательская, осуществляемая в тот период без регистрации статуса индивидуального предпринимателя. Полагая, что у него имеется право на применение профессионального налогового вычета в связи с признанием деятельности предпринимательской, заявитель подал уточненную налоговую декларацию, однако налоговый орган пришел к выводу о недопустимости применения вычетов, в том числе в сумме документально подтвержденных расходов.

Судами заявителю было отказано в признании недействительным решения налогового органа, при этом суды пришли к выводу, что заявитель был не вправе претендовать на профессиональный налоговый вычет ни в сумме фактически произведенных расходов (которые он документально не подтвердил), ни в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности, поскольку заявитель не был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя (абзац четвертый пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации).

По мнению заявителя, оспариваемые нормы противоречат статьям 8 (часть 2), 17 (часть 3), 18, 19, 45, 46, 55 (части 2 и 3), 120 (часть 2) и 123 (часть 3) Конституции Российской Федерации в той мере, в какой по смыслу, придаваемому им в системе действующего правового регулирования правоприменительной практикой, возможно их различное истолкование и применение налоговыми органами и судами, не всегда позволяющие получить профессиональный налоговый вычет тому физическому лицу, которое осуществляло предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя по причине добросовестного заблуждения.

Рассмотрев жалобы Конституционный Суд Российской Федерации признал оспариваемые нормы не соответствующими Конституции Российской Федерации, указав следующее.

В Определении от 29.01.2015 N 223-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает возможность применения профессионального налогового вычета при уплате налога на доходы физических лиц лишь для тех из них, кто зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.

Законодательное регулирование порядка исчисления и уплаты налогов и сборов, механизмов налогового контроля, деятельности налогоплательщиков и уполномоченных органов должно быть направлено в том числе на обеспечение возможности определить действительный размер налоговой обязанности применительно к результатам конкретной деятельности налогоплательщика.

Из правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации следует допустимость дифференцированного режима налогообложения для различных категорий лиц, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами и не носит произвольного, дискриминирующего характера (постановление от 16.07.2004 N 14-П; определения от 18.01.2005 N 55-О, от 24.05.2005 N 177-О, от 29.01.2015 N 223-О и др.), что означает возможность для законодателя дифференцировать налоговое регулирование исходя из специфики организационно-правовой формы хозяйствующего субъекта и установить разный порядок взыскания налога с юридических лиц и физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (Постановление от 17.12.1996 N 20-П и Определение от 11.05.2012 N 833-О).

Механизм обложения налогом на доходы физических лиц, предусмотренный Налоговым кодексом Российской Федерации, хотя и устанавливает разный порядок его исчисления и уплаты индивидуальными предпринимателями и физическими лицами, не осуществляющими предпринимательскую деятельность, но не предполагает абсолютного лишения таких лиц права учесть расходы, связанные с полученными доходами, для целей исчисления и уплаты налога.

Оспариваемое в настоящем деле положение статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации должно свидетельствовать о намерении законодателя определять доход индивидуального предпринимателя для целей установления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц как валовый доход за минусом документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

В случаях, когда деятельность физического лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, в ходе контрольных мероприятий квалифицируется налоговым органом в качестве предпринимательской налогоплательщики, приобретая обязанности индивидуального предпринимателя и теряя статус лица, не ведущего предпринимательской деятельности, не приобретают статуса индивидуального предпринимателя, который возникает только с момента регистрации в установленном порядке, в связи с этим они, лишаясь, в частности, возможности прибегнуть к имущественному налоговому вычету или к освобождению от уплаты налога, предусмотренному для лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (пункт 171 статьи 217 и пункт 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации), претендуют на приобретение профессионального налогового вычета.

В Определении от 29.01.2015 N 223-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что процедура государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, как и процедура прекращения данного статуса, носит заявительный характер - не регистрирующий орган, а гражданин сам решает вопрос о целесообразности выбора такой деятельности, о готовности к ее осуществлению с учетом прав и обременений, вытекающих из статуса индивидуального предпринимателя, имея законодательно закрепленную возможность в любой момент обратиться в регистрирующий орган с заявлением о регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или о прекращении такой деятельности.

В данном Определении Конституционный Суд Российской Федерации не выразил позиций, ставящих под сомнение единство - в системе действующего правового регулирования - оснований предоставления (и, соответственно, отказа в предоставлении) профессионального налогового вычета как для фактически (без регистрации) осуществлявших предпринимательскую деятельность физических лиц, документально подтвердивших расходы, в соответствии с абзацем первым пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации, так и для тех, кто не в состоянии их подтвердить, но в силу абзаца четвертого этого пункта претендует на вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов, тем более что отсылка в абзаце первом этого пункта к пункту 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации допускает вывод, что не зарегистрированные в качестве предпринимателей лица, даже если их деятельность была признана предпринимательской налоговым органом, право на вычет не имеют ни в соответствии с абзацем первым пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации, ни в соответствии с его абзацем четвертым. В таком аспекте эта гарантия может восприниматься как мера, стимулирующая регистрироваться в надлежащем порядке в качестве индивидуальных предпринимателей и осуществлять свою деятельность в официальном статусе.

В то же время данное Определение в судебной практике было истолковано не только вышеуказанным образом, но и, напротив, с указанием на то, что в нем содержится оценка лишь абзаца четвертого, а не всего пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в деле, послужившем поводом для обращения в Конституционный Суд Российской Федерации, по которому оно вынесено, был применен судами не весь пункт 1, а только этот абзац. Отсутствие в самом тексте абзаца первого пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации специального указания на прямой запрет применения профессионального налогового вычета для лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей (аналогично норме абзаца четвертого), хотя и не препятствует решению вопроса о возможности вычета в пользу налогоплательщика, но, как свидетельствует практика, не исключает и противоположного истолкования данной нормы, ставя решение этого вопроса в зависимость от усмотрения правоприменителя.

Минфин России и ФНС России, а также суды общей юрисдикции, позиция которых поддерживается в отдельных определениях Судебной коллегией по административным делам Верховного Суда Российской Федерации, исходят из необходимости при переквалификации деятельности плательщика налога на доходы физических лиц в предпринимательскую вменять ему соответствующую налоговую обязанность без возможности учета каких-либо расходов, поскольку право на применение профессионального налогового вычета имеют лишь лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей.

В свою очередь, арбитражные суды, позицию которых разделяет Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, исходят из необходимости выявления действительной налоговой базы налога на доходы физических лиц без вменения налога в размере большем, чем это предусмотрено при условии предварительной добровольной регистрации индивидуального предпринимателя, с тем чтобы валовый доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты и налогом облагался бы чистый доход, а значит - из возможности применять профессиональный налоговый вычет в размере расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности лицами, чей статус индивидуального предпринимателя констатирован налоговым органом. Означенному подходу корреспондирует позиция пункта 8, Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (определение Верховного Суда Российской Федерации от 04.06.2021 N 309-ЭС21-9331). Подобная позиция отражена и в письмах ФНС России, содержащих обобщение практики высших судов по налоговым спорам (письмо от 06.04.2021 N БВ-4-7/4549@, пункт 7, и письмо от 31.05.2023 N БВ-4-7/6781, пункт 13), в последнем из которых приводится также позиция и Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации (кассационное определение от 08.02.2023 N 19-КАД22-15-К5), поддерживающей указанный подход.

На основе изложенного Конституционный Суд Российский Федерации пришел к выводу, что пункт 1 статьи 221 и подпункт 1 пункта 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации в системе действующего правового регулирования в силу своей неопределенности, порождающей возможность различного истолкования, не обеспечивают на основе принципов равенства и справедливости однозначного решения вопроса об условиях и порядке реализации права на получение профессиональных налоговых вычетов физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, чья деятельность признана налоговым органом предпринимательской, в том числе поскольку абзац четвертый пункта 1 статьи 221 данного Кодекса по буквальному его смыслу полностью исключает для таких лиц, документально не подтвердивших расходы, возможность применения вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной от деятельности, признанной предпринимательской, притом что в отношении лиц, документально подтвердивших расходы, применение вычета в соответствии с расходами не исключается.

Федеральному законодателю надлежит до 1 января 2025 года - исходя из требований Конституции Российской Федерации и с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, основанных на ее положениях, - внести в действующее правовое регулирование изменения, вытекающие из настоящего Постановления.

В целях обеспечения баланса установлен следующий порядок исполнения настоящего Постановления впредь до внесения в правовое регулирование необходимых изменений:

- физическим лицам, не зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, чья деятельность признана налоговым органом предпринимательской, в соответствии с абзацами первым и четвертым пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляется право на профессиональные налоговые вычеты;

- если внесенные федеральным законодателем изменения будут направлены на предоставление профессиональных налоговых вычетов всем (или некоторым) категориям физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, но чья деятельность признана налоговым органом предпринимательской, а также если федеральный законодатель до 1 января 2025 года не внесет необходимых изменений в законодательство, то соответствующие лица приобретают право на получение профессиональных налоговых вычетов как в сумме документально подтвержденных расходов, так и в размере 20 процентов дохода, если они не могут подтвердить расходы документально, в соответствии с абзацами первым и четвертым пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации (в действующей редакции); данное право у соответствующих лиц в этом случае возникает с момента официального опубликования настоящего Постановления.

Правоприменительные решения по делам заявителей подлежат пересмотру в установленном порядке, если изменения, внесенные федеральным законодателем в соответствии с настоящим Постановлением, будут предполагать их право на получение профессиональных налоговых вычетов, а также если федеральный законодатель до 1 января 2025 года не внесет необходимых изменений в законодательство.

Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.02.2024 N 6-П "По делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 221 и подпункта 1 пункта 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации, части 5 статьи 200 и части 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Ю.М. Бужина и Л.В. Салимжановой".

3. Действия, связанные с одновременным внесением в реестр прав на недвижимость как записи о вещном праве на объект недвижимого имущества, так и дополнительных сведений об ограничении права на него (обременении имущества), сопутствующих записи о вещном праве на такой объект, не могут противопоставляться друг другу как самостоятельные юридически значимые действия, каждое из которых требовало бы уплаты государственной пошлины.

Управляющие компании действуют в интересах владельцев паев, потому указанные регистрационные действия не должны влечь для указанных лиц излишнее фискальное бремя.

ООО "ДОМ.РФ Управление активами", доверительный управляющий Закрытым паевым инвестиционным фондом (ПИФ) недвижимости "ДОМ.РФ", обратилось в территориальный орган Росреестра с заявлениями о регистрации права общей долевой собственности владельцев инвестиционных паев в отношении 294 объектов недвижимого имущества (машино-мест). При этом в отношении каждого такого объекта было подано отдельное заявление с уплатой соответствующей государственной пошлины.

Территориальный орган Росреестра направил заявителю уведомления о приостановлении государственной регистрации права собственности, в которых со ссылкой на письмо Минфина России от 28.12.2018 N 03-05-06-03/95998 указал, что одновременно с заявлениями о регистрации права общей долевой собственности владельцев инвестиционных паев на приобретенное недвижимое имущество должны быть поданы заявления о государственной регистрации ограничения (обременения) этого права в виде доверительного управления в пользу общества с дополнительной уплатой им государственной пошлины в размере 22 000 рублей за каждое регистрационное действие.

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение противоречит Конституции Российской Федерации, ее статьям 8 (часть 2), 19 (часть 1) и 57, поскольку по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, оно предполагает, что при государственной регистрации права общей долевой собственности владельцев инвестиционных паев на недвижимое имущество, составляющее ПИФ, государственная пошлина подлежит уплате в двойном размере в силу того, что одновременно производится государственная регистрация доверительного управления недвижимым имуществом, находящимся в составе фонда. Между тем, как полагает ООО "ДОМ.РФ Управление активами", регистрация права общей долевой собственности владельцев инвестиционных паев на недвижимое имущество, составляющее ПИФ, и доверительного управления этим имуществом производится в рамках одного регистрационного действия, за которое государственная пошлина должна уплачиваться единожды (в однократном размере).

Конституционный Суд Российской Федерации, отметив правовую природу пошлины как налогового сбора (пункт 2 статьи 8, пункт 10 статьи 13, пункт 1 статьи 333.16 Налогового кодекса Российской Федерации), а также необходимость соблюдения таких принципов налогообложения, как справедливость, равенство и соразмерность, указал, что при установлении государственной пошлины за конкретное юридически значимое действие должны быть учтены, среди прочего, как характер такого действия, так и особенности прав, реализация которых связывается с необходимостью его совершения и, соответственно, уплаты государственной пошлины.

Паевым инвестиционным фондом признается обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой (инвестиционным паем), выдаваемой управляющей компанией (абзац первый пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").

Согласно пункту 3 статьи 11 того же Федерального закона управляющая компания осуществляет доверительное управление фондом путем совершения любых юридических и фактических действий в отношении составляющего его имущества (абзац первый), совершает сделки с имуществом, составляющим ПИФ, от своего имени, указывая при этом, что она действует в качестве доверительного управляющего (абзац первый пункта 4 той же статьи), а также подает заявление о государственной регистрации права общей долевой собственности владельцев инвестиционных паев на недвижимое имущество, составляющее ПИФ (приобретаемое для включения в состав фонда), ограничения этого права и обременения такого имущества или сделок с таким имуществом (часть 5 статьи 42 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости").

На основе анализа положений Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" и пунктов 179, 180 Порядка ведения ЕГРН, утвержденного приказом Росреестра от 07.12.2023 N П/0514, Суд пришел к выводу о том, что действующим законодательством не обособлены и не дифференцированы перечни документов, представляемых на государственную регистрацию права общей долевой собственности владельцев инвестиционных паев на недвижимое имущество, составляющее ПИФ (приобретаемое для включения в состав фонда), и на государственную регистрацию ограничения этого права (обременений соответствующего имущества). Данные действия, по общему правилу, осуществляются одновременно.

Согласно позиции Суда содержание части 5 статьи 42 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" свидетельствует о том, что государственная регистрация права общей долевой собственности владельцев инвестиционных паев на недвижимое имущество, составляющее ПИФ (приобретаемое для включения в состав фонда), ограничения этого права и обременения такого имущества или сделок с таким имуществом осуществляется на основании заявления, представляемого управляющей компанией, в доверительном управлении которой находится ПИФ, когда государственная регистрация права общей долевой собственности владельцев инвестиционных паев на недвижимое имущество, входящее в ПИФ, неразрывно связана с регистрацией ограничения данного права (обременения соответствующего имущества) в ее пользу.

Такое нормативное регулирование порядка регистрации указанного права и его ограничения (обременения имущества) связано, в частности, с особенностями правоотношений, возникающих при передаче имущества в состав фонда, формирование которого, по общему правилу, невозможно без одновременного ограничения соответствующих прав и обременения имущества в виде обязательств по договору о доверительном управлении имуществом, определения лица, осуществляющего управление таким имуществом в интересах учредителей доверительного управления, и т.п.

Следовательно, в указанных случаях действия, связанные с одновременным внесением в реестр прав на недвижимость как записи о вещном праве на объект недвижимого имущества, так и дополнительных сведений об ограничении права на него (обременении имущества), сопутствующих записи о вещном праве на такой объект, не могут противопоставляться друг другу как самостоятельные юридически значимые действия, каждое из которых требовало бы уплаты государственной пошлины.

Анализируя историю изменения формулировки подпункта 22.1 пункта 1 статьи 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации, Суд отметил, что формулировка, введенная Федеральным законом от 29.11.2012 N 205-ФЗ, ориентирует на понимание государственной пошлины за регистрацию соответствующего права и его ограничения (обременения имущества) как единой (т.е. общей) и уплачиваемой в одинаковом размере за каждое из регистрационных действий, по крайней мере когда такие действия совершаются одновременно.

Кроме того, Суд обратил внимание на то обстоятельство, что даже если формально плательщиком соответствующей пошлины выступает управляющая компания, в конечном счете дополнительно обременяются владельцы паев, в том числе граждане. При этом управляющие компании действуют в интересах владельцев паев, потому их права не могут рассматриваться как находящиеся в коллизии, а указанные регистрационные действия не могут противопоставляться друг другу как самостоятельные и не должны влечь для указанных лиц излишнее фискальное бремя.

Конституционным Судом Российской Федерации подпункт 22.1 пункта 1 статьи 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации признан не противоречащим Конституции Российской Федерации, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования он не предполагает взимания государственной пошлины отдельно как за государственную регистрацию права общей долевой собственности владельцев инвестиционных паев на недвижимое имущество, составляющее ПИФ (приобретаемое для включения в состав фонда), так и за государственную регистрацию ограничения соответствующего права (обременения имущества) в виде осуществляемого управляющей компанией фонда доверительного управления в случаях, когда эти регистрационные действия осуществляются на основании заявления управомоченного лица одновременно; дело заявителя признано подлежащим пересмотру.

Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2024 N 7-П "По делу о проверке конституционности подпункта 22.1 пункта 1 статьи 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью "ДОМ.РФ Управление активами".

4. Применительно к статье 24 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Исламской Республики Иран от 06.03.1998 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" запрет дискриминации состоит в недопустимости возникновения ситуаций, когда налогоплательщик подвергается более обременительным условиям налогообложения в Российской Федерации только по причине его иностранного статуса (дискриминация по признаку резидентства получателя дохода). При этом требование о недискриминации не означает, что Российская Федерация обязана предоставлять резидентам другой страны какие-либо преференции в сфере налогообложения или обеспечивать полную идентичность условий налогообложения российских плательщиков и иностранных лиц.

Единственным акционером российского банка - компанией OJSC "BANK MELLI IRAN" (резидент Исламской Республики Иран) было принято решение о направлении нераспределенной прибыли прошлых лет на увеличение уставного капитала банка путем увеличения номинальной стоимости обыкновенных акций. 03.02.2021 регистрирующим органом внесены изменения в ЕГРЮЛ, согласно которым уставный капитал Банка был увеличен.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 10 месяцев 2021 года, по результатам которой банк был привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с выводом налогового органа о неисполнения банком обязанности налогового агента при выплате дохода в виде дивидендов иностранному акционеру.

По мнению инспекции, при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли у акционера банка (OJSC "BANK MELLI IRAN") возникает доход в виде дивидендов, подлежащий налогообложению. Однако в налоговом расчете банк не отразил факт выплаты дивидендов, осуществленной в форме увеличения уставного капитала и номинальной стоимости доли владения, принадлежащей иностранному акционеру.

По результатам проверки банку доначислен налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, пени и штраф.

Не согласившись с решением налогового органа банк обратился в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды, применив к спорным правоотношениям положения статей 7, 24, 34.2, 246, 247, 251, 284, 286, 287, 309, 310 Налогового кодекса Российской Федерации, а также статьи 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Исламской Республики Иран от 06.03.1998 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Соглашение от 06.03.1998), с учетом пункта 28 Комментариев к пункту 3 статьи 10 Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал и разъяснений Минфина России, содержащихся в письмах от 17.02.2020 N 03-08-05/10896, от 25.09.2019 N 03-08-05/73779, от 03.06.2019 N 03-08-05/40270, от 21.07.2009 N 03-08-05, а также в письме ФНС России от 19.11.2021 N СД-4-3/16153@, пришли к выводу о том, что увеличение уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости доли акционера Банка (OJSC "BANK MELLI IRAN") за счет нераспределенной прибыли прошлых лет признается доходом в виде дивидендов.

Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и признавая оспариваемое решение налогового органа недействительным, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

Российская организация, являющаяся единственным акционером другой российской организации и принявшая решение о направлении нераспределенной прибыли прошлых лет на увеличение уставного капитала этой другой российской организации, на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации освобождалась бы от уплаты налога на прибыль организаций.

В статье 309 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющей порядок налогообложения доходов иностранных организаций (пункт 3 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации), аналогичное положение или отсылка к подпункту 15 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствует.

В то же время пункт 1 статьи 24 Соглашения от 06.03.1998 предусматривает, что национальные лица одного Договаривающегося Государства не будут подвергаться в другом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение или связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться национальные лица этого другого Договаривающегося Государства при тех же обстоятельствах. Это положение будет, несмотря на положения статьи 1, применяться также к лицам, не являющимся резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств.

То есть запрет дискриминации состоит в недопустимости возникновения ситуаций, когда налогоплательщик подвергается более обременительным условиям налогообложения в Российской Федерации только по причине его иностранного статуса (дискриминация по признаку резидентства получателя дохода). При этом требование о недискриминации не означает, что Российская Федерация обязана предоставлять резидентам другой страны какие-либо преференции в сфере налогообложения или обеспечивать полную идентичность условий налогообложения российских плательщиков и иностранных лиц. Однако это означает, что различия в условиях налогообложения дохода и капитала таких лиц не могут быть произвольными, в отсутствие экономических и иных разумных причин для дифференциации.

По мнению налогового органа, данный пункт 1 статьи 24 Соглашения от 06.03.1998 применению к рассматриваемой в настоящем деле ситуации не подлежит, поскольку его формулировка позволяет учитывать его "при тех же обстоятельствах", которых в настоящем деле, с точки зрения налогового органа, не имеется.

Однако Судебная коллегия с таким подходом не согласилась, поскольку не усмотрела принципиальных экономических различий в положении российской организаций, являющейся единственным акционером другой российской организации, а также иностранной организации, являющейся единственным акционером российской организации, при принятии решения о направлении нераспределенной прибыли прошлых лет на увеличение уставного капитала в отсутствие выплат.

Поскольку выгода российской организации - акционера от прироста стоимости капитала акционерного общества в размере, соответствующем увеличению уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, не рассматривается законодателем в качестве подлежащего налогообложению дохода, то не имеется оснований подвергать более обременительному налогообложению в рассматриваемой части иностранного акционера, сохранившего капитализацию российской организации.

Это согласуется с пунктом 9 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 12.07.2017), в котором отмечено, что посредством заключения соглашений об избежании двойного налогообложения договаривающиеся государства взаимно разграничивают свои суверенные права на взимание налогов с дохода, источник которого расположен на территории одного государства, а получателем является налоговый резидент другого государства, с целью устранения двойного налогообложения доходов и взаимного поощрения инвестиций.

Применительно к правовой позиции, изложенной в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 02.10.2019 N 307-ЭС19-8719 (и, соответственно, в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2020) (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.06.2020), взаимное поощрение инвестиций предполагает, что государство для привлечения таких инвестиций в международном договоре, в том числе, согласовывает пониженную ставку налога на прибыль (доход) с дивидендов, выплачиваемых иностранному инвестору.

Позиция налогового органа, в соответствии с которой российская организация, являющаяся единственным акционером другой российской организации и принявшая решение о направлении нераспределенной прибыли прошлых лет на увеличение уставного капитала этой другой российской организации, при наличии Соглашения от 06.03.1998, находится в лучшем положении, чем иностранная организация, принявшая аналогичное решение, явно не соответствует основным целям Соглашения от 06.03.1998 и не способствует поощрению инвестиций. Наличие в настоящем деле признаков каких-либо злоупотреблений, как со стороны общества, так и со стороны иностранного юридического лица, не усматривается.

Таким образом, иностранное юридическое лицо - OJSC "BANK MELLI IRAN", с учетом пункта 1 статьи 24 Соглашения от 06.03.1998, могло применять в рассматриваемой ситуации подпункт 15 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, а АО "Мир Бизнес Банк" не имело соответствующих обязанностей налогового агента.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 15.03.2024 N 305-ЭС23-22721 по делу N А40-243943/2022 (АО "Мир Бизнес Банк" против МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

5. Письменное разъяснение ФНС России, согласно которому при применении патентной системы налогообложения налоговым периодом признается период действия патента, соответствуют действительному смыслу разъясняемых положений статьи 346.49 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом формы контроля, осуществляемого ФНС России в отношении своих территориальных органов могут выражаться в том числе в виде доведения до них писем, в которых рассматриваются отдельные вопросы организации работы.

Факт упоминания такого письма в различных решениях налоговых органов и арбитражных судов сам по себе не означает, что такое письмо вследствие его указания приобрело нормативные свойства для неопределенного круга лиц.

ФНС России издано письмо от 27.01.2022 N СД-4-3/899@ "Об определении начала налогового периода, с которого ИП утратил право на применение ПСН" (далее - Письмо) по вопросу определения начала налогового периода, с которого индивидуальный предприниматель считается перешедшим на общий режим налогообложения или иной режим налогообложения в случае утраты права на применение патентной системы налогообложения (далее также - ПСН), направленное в нижестоящие налоговые органы для сведения и использования в работе в целях определения в 2021 году налоговых обязательств налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей в случае утраты ими права на применение ПСН и перехода на общий режим налогообложения.

Административным истцом в 2021 году был получен патент, период действия которого составил с 01.01.2021 по 31.12.2021. В ходе камеральной налоговой проверки было установлено, что доход заявителя от осуществления предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН, превысил 60 млн рублей в августе 2021 года, что является превышением установленного подпунктом 1 пункта 6 статьи 346.45 Налогового кодекса Российской Федерации лимита доходов для применения ПСН, в связи с чем налоговый орган признал налогоплательщика утратившим право на применение ПСН с начала налогового периода, на который был выдан патент, т.е. с 01.01.2021.

Не согласившись с позицией налогового органа, предприниматель указал, что согласно пункту 1.1 статьи 346.49 Налогового кодекса Российской Федерации для налогоплательщиков, применяющих ПСН, в 2021 году налоговым периодом признается календарный месяц. Следовательно, при превышении лимита дохода для применения ПСН в августе 2021 года налогоплательщик должен считаться утратившим право на применение ПСН с начала календарного месяца, в котором допущено превышение, т.е. с 01.08.2021. Однако арбитражные суды подтвердили правомерность позиции налогового органа, в том числе со ссылкой на положения оспариваемого Письма.

Индивидуальный предприниматель обратился в Верховный Суд Российской Федерации с административным исковым заявлением о признании недействующим указанного Письма, ссылаясь на то, что оно обладает нормативными свойствами, позволяющими применить его неоднократно в качестве общеобязательного предписания в отношении неопределенного круга лиц; по своему содержанию не соответствует действительному смыслу разъясняемых нормативных положений, а именно пункту 1.1 статьи 346.49 Налогового кодекса Российской Федерации; устанавливает новое правило определения налогового периода при патентной системе налогообложения в 2021 году, не предусмотреное налоговым законодательством; нарушает права и законные интересы налогоплательщика на использование преимуществ системы патентного налогообложения, так как не позволяет точно определить начало исчисления налогового периода, с которого следует производить расчет суммы доходов от всех видов осуществляемой налогоплательщиком хозяйственной деятельности в целях перехода на общий режим налогообложения, и возлагает на него дополнительные обязанности, не предусмотренные Кодексом. Также, по мнению административного истца, введение Федеральным законом от 23.11.2020 N 373-ФЗ пункта 1.1 в статью 346.49 Налогового кодекса Российской Федерации лишено какого-либо смысла, законодательной цели, поскольку фактически в правоприменительной практике налоговых органов не происходит никаких изменений по сравнению с предыдущей практикой до введения в действие указанного пункта.

Верховный Суд Российской Федерации отказал удовлетворении административного искового заявления исходя из следующего.

Налоговые органы представляют собой единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов и страховых взносов, соответствующих пеней, штрафов, процентов, а также в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации, в состав которой входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы (статьи 1 и 2 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-I "О налоговых органах Российской Федерации", пункт 1 статьи 30 Кодекса).

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения.

В силу абзаца четвертого пункта 5.1 Типового регламента взаимодействия федеральных органов исполнительной власти, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.2005 N 30 (далее - Типовой регламент), территориальные органы федерального органа исполнительной власти являются государственными органами, находящимися в его подчинении. Порядок организации деятельности территориальных органов федеральных органов исполнительной власти предусматривается в регламенте соответствующего федерального органа исполнительной власти.

Пунктами 10.3 и 12.5 Типового регламента предусмотрено взаимодействие федеральных органов исполнительной власти при предоставлении и получении информации в форме писем, в том числе путем направления в электронной форме с использованием системы межведомственного электронного документооборота или в форме документов на бумажном носителе.

Как следует из Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 506 (далее - Положение), ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим, в частности, функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов, сборов и страховых взносов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей (пункт 1); находится в ведении Минфина России (пункт 2); осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями (пункт 4).

Федеральная налоговая служба с целью реализации полномочий в установленной сфере деятельности имеет право давать юридическим и физическим лицам разъяснения по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности (подпункт 6.3 пункта 6 Положения).

С целью реализации полномочий в установленной сфере деятельности ФНС России имеет право осуществлять контроль за деятельностью своих территориальных органов и подведомственных организаций (подпункт 6.4 пункта 6 Положения).

Формы контроля, осуществляемого ФНС России в отношении территориальных органов, в названных положениях не конкретизированы и могут выражаться в том числе в виде доведения до территориальных органов писем, в которых рассматриваются отдельные вопросы организации работы.

Из содержания подпункта 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации, которая предписывает налоговым органам руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, следует, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, данными министерством при осуществлении им координации и контроля деятельности находящейся в его ведении ФНС России.

Данные разъяснения ФНС России, согласованные с Минфином России письмом от 21.06.2022 N 03-11-09/58881, направлены для сведения и использования в работе налоговых органов, а также размещены на официальном сайте указанной службы в сети "Интернет" (www.nalog.ru).

Таким образом, ФНС России издала Письмо в пределах своей компетенции и предоставленных полномочий, а также реализуя возложенные на нее функции и задачи.

Оспариваемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер, основанные на отдельных положениях Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: пунктов 6 и 8 статьи 346.45, пунктов 1, 1.1 и 2 статьи 346.49. При этом изложенные разъяснения не изменяют и не дополняют законодательство о налогах и сборах, а воспроизведенные в Письме конкретные нормы Налогового кодекса Российской Федерации и сопутствующая им интерпретация соответствуют действительному смыслу разъясняемых ФНС России нормативных положений и не устанавливают не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила.

В силу пункта 1 статьи 346.45 Налогового кодекса Российской Федерации документом, удостоверяющим право на применение патентной системы налогообложения, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности (если иное не предусмотрено подпунктом 5 пункта 8 статьи 346.43 Кодекса), в отношении которого поименованным кодексом или законом субъекта Российской Федерации введена патентная система налогообложения.

Согласно пункту 5 статьи 346.45 Кодекса патент выдается по выбору индивидуального предпринимателя на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года, если иное не установлено этой статьей.

В подпункте 1 пункта 6 статьи 346.45 Кодекса установлено, что налогоплательщик считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения (на упрощенную систему налогообложения, на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (в случае применения налогоплательщиком соответствующего режима налогообложения) с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случае если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, превысили 60 млн рублей.

В случае, если налогоплательщик применяет одновременно патентную систему налогообложения и упрощенную систему налогообложения, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, установленного названным пунктом, учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам.

Приведенная норма Налогового кодекса Российской Федерации отнесена к категории общих условий (оснований) прекращения права налогоплательщика на применение патентной системы налогообложения, которое утрачивается налогоплательщиком с начала налогового периода, на который выдан патент, при достижении в период действия патента уровня доходов по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, 60 и более млн рублей.

Указанное общее условие прекращения права налогоплательщика на применение патентной системы налогообложения непосредственно взаимосвязано с периодом налогообложения в системе ПСН как элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.49 Кодекса налоговым периодом при применении патентной системы налогообложения является календарный год, если иное не установлено пунктами 1.1, 2 и 3 указанной статьи.

Федеральным законом от 23.11.2020 N 373-ФЗ (далее - Федеральный закон N 373-ФЗ), вступившим в силу с 01.01.2021 (с начала нового налогового периода), статья 346.49 Кодекса дополнена пунктом 1.1, согласно которому в 2021 году налоговым периодом признается календарный месяц, если иное не предусмотрено пунктом 2 данной статьи.

Пункт 1.1 включен в статью 346.49 Кодекса в целях обеспечения своевременного принятия законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации законов, предусматривающих внесение изменений в региональные законы, учитывающих положения Федерального закона N 373-ФЗ.

Установленный законодателем в 2021 году налоговый период по ПСН в виде календарного месяца, а не календарного года (по общему правилу) обусловлен необходимостью предоставления возможности субъектам Российской Федерации принять законодательные акты, регламентирующие применение ПСН с учетом новых правил, и ввести их в действие с 2021 года, так как соответствующие полномочия субъекты Российской Федерации приобретут только с момента вступления в силу Федерального закона N 373-ФЗ, то есть с 01.01.2021.

В силу пункта 2 статьи 346.49 Налогового кодекса Российской Федерации, если на основании пункта 5 статьи 346.45 Кодекса патент выдан на срок менее календарного года, налоговым периодом признается срок, на который выдан патент.

Таким образом, при применении ПСН налоговым периодом признается период действия патента.

Пунктом 3 статьи 346.49 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что, если индивидуальный предприниматель прекратил предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась патентная система налогообложения, до истечения срока действия патента, налоговым периодом признается период с даты начала действия патента до даты прекращения такой деятельности, указанной в заявлении, представленном в налоговый орган в соответствии с пунктом 8 статьи 346.45 Кодекса.

По смыслу изложенного следует, что Налоговым кодексом Российской Федерации в отношении определения налогового периода в 2021 году установлены три постоянно действующих нормы, содержащиеся в пунктах 1, 2 и 3 статьи 346.49 Кодекса, и одна временная норма, содержащаяся в пункте 1.1 данной статьи Кодекса, распространяющая свое действие только на 2021 год.

Приведенные нормы Кодекса, имея бланкетный и последовательный характер, находятся в системной взаимосвязи и не позволяют, вопреки мнению административного истца, применять их дифференцированно либо выборочно по желанию налогоплательщика.

В целях соблюдения правила, установленного подпунктом 1 пункта 6 статьи 346.45 Кодекса (о достижении уровня доходов, являющегося основанием для прекращения права на применение патентной системы налогообложения), применение налогового периода по патентам, выданным на календарный год, и налогового периода, установленного пунктом 1.1 статьи 346.49 Кодекса (календарный месяц), ставит в неравное положение налогоплательщиков, применявших ПСН по патентам, выданным на срок менее календарного года, у которых налоговый период - срок, на который был выдан патент, и отсчет начала налогового периода не совпадает с началом календарного года.

Введение законодателем пункта 1.1 в статью 346.49 Налогового кодекса Российской Федерации направлено на выравнивание условий расчета начала налогового периода с учетом срока действия патентов от одного месяца до нескольких месяцев в 2021 году.

Отмеченные выше законоположения в их системной взаимосвязи правильно истолкованы в соответствии с их смысловым содержанием в Письме.

Таким образом, оспариваемое Письмо не вступает в противоречие с действующим законодательством о налогах и сборах.

Кроме того, издание Письма не требовало соблюдения процедур, предусмотренных Указом Президента Российской Федерации от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" и Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009.

При этом не подтверждает наличие у Письма нормативных свойств и тот факт, что оно размещено на официальном сайте ФНС России в сети "Интернет" (www.nalog.ru), и его реквизиты и содержание доступны для неопределенного круга лиц, в том числе через ресурсы конкретного негосударственного электронного периодического издания, специализирующегося на распространении правовой информации.

Факт упоминания Письма в различных решениях Управления Федеральной налоговой службы и арбитражных судов сам по себе также не означает, что Письмо вследствие его указания приобрело нормативные свойства для неопределенного круга лиц, рассчитано на неоднократное применение. Данный факт не может самостоятельно повлечь удовлетворения заявленного требования. Из текстов решений усматривается, что налоговый орган и арбитражные суды применяли непосредственно нормы Налогового кодекса Российской Федерации и различных федеральных законов.

По приведенным выше мотивам Письмо не подлежит признанию недействующим по результатам проверки его содержания, поскольку оно не оказывает общерегулирующего воздействия на общественные правоотношения, отличного от требований закона.

Данные выводы содержатся в Решении Верховного Суда Российской Федерации от 27.03.2024 по делу N АКПИ24-39 (Никитин Я.С. против ФНС России) об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующим со дня принятия письма ФНС России от 27.01.2022 N СД-4-3/899@.

6. Земельные участки, предназначенные для индивидуального жилищного строительства, внесенные в состав имущества фонда, представляют собой актив, который по факту его включения в состав паевого инвестиционного фонда предполагает использование в целях извлечения прибыли, что исключает налогообложение данных земельных участков по ставке 0,3 процента при исчислении земельного налога.

ООО "УК Универсальные инвестиции Д.У. ЗПИФ комбинированный Михайловский - Инвестиционный" самостоятельно исчислена и уплачена сумма земельного налога за 2020 год.

Налоговым органом обществу было направлено сообщение об исчисленной сумме земельного налога от 25.08.2021, согласно которому сумма земельного налога исчислена по общеустановленной ставке 1,5%. Данная сумма налога была уплачена обществом в бюджет.

Впоследствии общество обратилось в инспекцию с заявлением о возврате суммы излишне уплаченного налога, поскольку посчитало, что к принадлежащим ему земельным участкам для индивидуального жилищного строительства должна применяться ставка 0,3%.

Налоговым органом направлено информационное письмо от 14.12.2021, согласно которому применение ставки земельного налога в размере 0,3% в отношении земельных участков не подтверждено, в отношении указанных земельных участков подлежит применению ставка земельного налога в размере 1,5%.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о возложении на Инспекцию обязанности по возврату излишне уплаченного земельного налога и о взыскании процентов.

Суды трех инстанций требования удовлетворили, посчитав, что определяющим критерием для применения налоговой ставки по земельному налогу в размере 0,3% является вид разрешенного использования земельного участка и назначение возводимых на нем объектов. Поскольку налоговым органом не представлено доказательств использования земельных участков в предпринимательской деятельности, оснований для применения ставки 1,5% по земельному налогу не имеется.

Формулируя указанный вывод, суды сослались на правовую позицию, изложенную в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога", а также на определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 04.02.2020 N 308-ЭС19-18258, от 15.10.2020 N 309-ЭС20-11143, от 11.04.2022 N 306-ЭС21-25432, от 24.06.2022 N 310-ЭС22-2242.

Определяя в спорной ситуации порядок уплаты обществом земельного налога, суды отметили, что управляющие компании закрытых паевых инвестиционных фондов не являются правообладателями земельных участков, составляющих паевой инвестиционный фонд, а потому исчисление земельного налога в отношении земельных участков, входящих в имущество фонда, с видом разрешенного использования "для жилищного строительства" должно производиться управляющими компаниями по ставке 0,3% без учета повышающих коэффициентов, предусмотренных пунктом 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве пожизненного наследуемого владения.

В отношении земельных участков, входящих в имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, налогоплательщиками признаются управляющие компании. При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд (абзац 2 пункта 1 статьи 388 Кодекса).

Правила взимания земельного налога предусматривают пониженные ставки в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства.

Устанавливая пониженную налоговую ставку в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства, законодатель исходил из необходимости поощрения возведения жилья путем создания более выгодных финансовых условий ведения строительства.

Так, согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и не могут превышать 0,3 процента в отношении земельных участков, в частности, занятых жилищным фондом или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства (за исключением земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности) (норма в редакции, действующей с 01.01.2020).

Таким образом, воля законодателя при установлении пониженной налоговой ставки направлена на предоставление государственной поддержки непосредственно гражданам, которым приобретенные (предоставленные) для индивидуального жилищного строительства земельные участки принадлежат на соответствующем праве, и осуществляющим жилищное строительство для удовлетворения собственных нужд, связанных с проживанием.

Следовательно, налогоплательщики - организации, использующие соответствующие земельные участки как активы, рассчитывая на получение прибыли от их реализации, либо на использование земельных участков в качестве объектов залога (ипотеки) и т.п., не вправе применять пониженную ставку налога.

Согласно положениям статьи 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон N 156-ФЗ) паевым инвестиционным фондом признается обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Управляющая компания осуществляет доверительное управление паевым инвестиционным фондом путем совершения любых юридических и фактических действий в отношении составляющего его имущества, а также осуществляет все права, удостоверенные ценными бумагами, составляющими ПИФ, включая право голоса по голосующим ценным бумагам (пункт 3 статьи 11 Закона N 156-ФЗ).

Учредитель доверительного управления передает имущество управляющей компании для включения его в состав фонда с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления.

Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности. Раздел имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и выдел из него доли в натуре не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных Законом N 156-ФЗ. Владельцы инвестиционных паев несут риск убытков, связанных с изменением рыночной стоимости имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд (пункт 2 статьи 11 Закона N 156-ФЗ).

Из положений названного Федерального закона следует, что экономический смысл создания паевого инвестиционного фонда заключается в возможности привлечения большого количества инвесторов для реализации крупных проектов, а также для эффективного управления имуществом (имущественным комплексом) в целях получения максимальной прибыли.

Таким образом, факт использования земельного участка в соответствии с видом разрешенного использования имеет существенное значение для установления наличия у плательщика налога права на применение соответствующей налоговой ставки. В этой связи довод общества о правомерности заявленного требования ввиду того, что спорные земельные участки не осваиваются и на них не ведется какая-либо предпринимательская деятельность, не могут подтверждать использование земель в целях, подпадающих под налогообложение с применением пониженной налоговой ставки.

Кроме того, суды при рассмотрении данного спора не учли, что инвестиционная деятельность - это вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта (статья 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений").

Условия доверительного управления фондом определены Правилами доверительного управления Закрытым паевым инвестиционным фондом недвижимости "Михайловский-инвестиционный", зарегистрированными в Центральном Банке Российской Федерации 27.05.2014 N 2821.

Согласно пункту 23 указанных Правил целью инвестиционной политики управляющей компании является получение дохода при инвестировании имущества, составляющего фонд, в объекты, предусмотренные настоящими Правилами, в соответствии с инвестиционной политикой управляющей компании.

Таким образом, земельные участки, внесенные в состав имущества фонда, представляют собой актив, который по факту его включения в состав паевого инвестиционного фонда предполагает использование в целях извлечения прибыли, что исключает налогообложение данных земельных участков по ставке 0,3 процента при исчислении земельного налога.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 26.02.2024 N 305-ЭС23-24042 по делу N А40-143580/2021 (ООО "УК "Универсальные инвестиции Д.У. ЗПИФ комбинированный Михайловский-Инвестиционный" против ИФНС России N 10 по г. Москве, Межрайонной ИФНС России N 13 по Московской области) об обязании возвратить излишне уплаченную сумму налога с начисленными процентами.

7. Уплата страховых взносов субъектами МСП с применением соответствующих тарифов является императивно установленной обязанностью и не является льготой (преференцией), которая предоставляется плательщику в заявительном порядке.

В случае же возникновения спора об учете льготы при доначислении недоимки, с учетом положений пункта 2 статьи 22 Налогового кодекса Российской Федерации руководитель налогового органа (его заместитель), установив при рассмотрении материалов налоговой проверки, что плательщиком не использовалась установленная законодательством льгота, не должен уклоняться от уведомления плательщика относительно наличия установленной законодательством льготы, тем самым, избирая более обременительный для плательщика вариант определения размера недоимки.

По итогам камеральной налоговой проверки расчета по страховым взносам за 2020 год обществу доначислены страховые взносы, соответствующие пени и штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Основанием послужил вывод о занижении обществом базы для исчисления страховых взносов за счет исключения из нее сумм выплаченной компенсации за использование личного имущества работников в интересах заявителя, которая фактически являлась скрытой формой оплаты труда.

Суды трех инстанций поддержали данные выводы инспекции.

В ходе рассмотрения спора в суде первой инстанции налогоплательщик заявил, что налоговым органом при расчете страховых взносов применен неверный тариф страховых взносов, поскольку подпунктом 17 пункта 1, пунктом 2.1 статьи 427 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 6, частью 2 статьи 7 Федерального закона от 01.04.2020 N 102-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 102-ФЗ) для общества как для субъекта малого предпринимательства, установлены пониженные тарифы страховых взносов: налоговым органом страховые взносы доначислены по общеустановленному тарифу (в совокупном размере 30%), тогда как, начиная с апреля 2020 года, предусмотрено применение пониженных тарифов страховых взносов (в совокупном размере 15%).

Суды, принимая во внимание положения статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации, а также учитывая, что применение налоговых льгот носит заявительный характер, пришли к выводу, что у налогового органа отсутствовало право самостоятельного перерасчета налоговых обязательств без заявления общества о применении льготы в виде пониженных тарифов по уплате страховых взносов.

Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

При рассмотрении дел по правилам главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражные суды разрешают споры о правах, свободах и законных интересах граждан, организаций - субъектов предпринимательской или иной экономической деятельности в сфере административных и иных публичных правоотношений, осуществляя в соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверку законности ненормативных правовых актов и решений (далее также - решения), действий (бездействия) органов и лиц, наделенных публичными полномочиями.

Законность оспариваемых решений, действий (бездействия) нельзя рассматривать лишь как формальное соответствие требованиям правовых норм. Органам публичной власти, их должностным лицам запрещается отказывать в предоставлении им какого-либо права лишь с целью удовлетворения формальных требований, если соответствующее решение, действие может быть принято без их соблюдения, за исключением случаев, прямо предусмотренных законом (абзацы третий - четвертый пункта 17 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 N 21 "О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации").

Согласно пункту 2 статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и в соответствии с абзацем шестнадцатым пункта 1 статьи 11, пунктом 8 статьи 101 Кодекса предполагают совершение налоговым органом действий, направленных на установление размера недоимки - величины налога, не поступившего в бюджет.

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок вынесения решения по результатам налоговой проверки должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков, что по смыслу положений пункта 6 статьи 100, пункта 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Иное бы не отвечало вытекающему из пункта 2 статьи 22 Налогового кодекса Российской Федерации принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557, от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969), и отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования (определение Верховного Суда Российской Федерации 14.03.2019 N 301-КГ18-20421).

Исходя из изложенного, согласно сложившейся практике рассмотрения налоговых споров при оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом, исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и содействии налогоплательщика в их установлении (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 18.05.2020 N 304-ЭС20-1243, от 28.02.2020 N 309-ЭС19-21200).

В настоящем случае мероприятия налогового контроля проводились в отношении заявителя с целью проверки полноты уплаты страховых взносов. Следовательно, инспекция в ходе налоговой проверки должна была установить действительный размер обязательства по уплате страховых взносов с применением надлежащего тарифа, что прямо вытекает из требований статей 82, 87 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговая проверка охватывала период 2020 года и налоговый орган в ходе осуществления контроля был обязан учитывать изменения, внесенные Законом N 102-ФЗ.

Так, согласно положениям статьи 6 Закона N 102-ФЗ в период с 01.04.2020 до 31.12.2020 для плательщиков страховых взносов, признаваемых субъектами малого или среднего предпринимательства в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 209-ФЗ), в отношении части выплат в пользу физического лица, определяемой по итогам каждого календарного месяца как превышение над величиной минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало расчетного периода, применяются пониженные тарифы страховых взносов. Действие положений статьи 6 Закона N 102-ФЗ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.04.2020, следовательно, указанные выше плательщики страховых взносов применяют пониженные тарифы страховых взносов с 01.04.2020.

В свою очередь и налоговые органы, осуществляя соответствующие мероприятия налогового контроля, обязаны руководствоваться действующими в данный период ставками налогов и взносов, поскольку законодательство не предоставляет налогоплательщику (плательщику страховых взносов) право отказаться от установленных законом тарифов, а налоговому органу - не предоставлены полномочия по выбору применяемых тарифов в зависимости от его усмотрения.

Таким образом, уплата страховых взносов субъектами, указанными в статье 6 Закона N 102-ФЗ, с применением соответствующих тарифов является императивно установленной обязанностью и, вопреки позиции налогового органа, не является льготой (преференцией), которая предоставляется плательщику в заявительном порядке.

Как следует из материалов дела, общество заявляло об ошибочной уплате страховых взносов по тарифу 30% в связи с вступлением в силу изменений в законодательстве, устанавливающих иной, более низкий размер совокупного тарифа (15%) для плательщиков, признаваемых субъектами малого и среднего предпринимательства, подтверждая факт нахождения в соответствующем реестре упомянутых субъектов необходимыми доказательствами.

Указанное обстоятельство не оспаривалось инспекцией при том, что ведение единого реестра субъектов малого и среднего предпринимательства осуществляется самими налоговыми органами (пункт 2 статьи 4.1 Закона N 209-ФЗ) и, следовательно, вывод о соответствии плательщика условиям для применения тарифа, предусмотренного статьей 6 Закона N 102-ФЗ, мог быть сделан налоговым органом и самостоятельно, без отдельного упоминания об этом плательщиком страховых взносов.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации 01.03.2023 N 306-ЭС23-25757 по делу N А06-461/2022 (ООО "СХП "Понизовье МДЦ" против УФНС России по Астраханской области) о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

8. Суд, рассматривая требования о взыскании с индивидуального предпринимателя недоимки по страховым взносам, не может ограничиться формальной констатацией лишь факта нарушения обязательства, не принимая во внимание иные связанные с ним обстоятельства, в том числе представленные гражданином доказательства существования обстоятельств исключительного (экстраординарного) характера, которые не позволили ему своевременно обратиться с заявлением о государственной регистрации прекращения предпринимательской деятельности.

Основанием для обращения налогового органа в суд послужил тот факт, что гражданин был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с 06.03.2019 по 23.06.2020 и был обязан уплачивать страховые взносы, но своевременно их не уплатил, в связи с чем также начислены пени.

Удовлетворяя административное исковое заявление, суд первой инстанции исходил из того, что статус индивидуального предпринимателя прекращен административным ответчиком 23.06.2020, в связи с чем до указанной даты он являлся плательщиком страховых взносов. Выводы суда были подтверждены судами апелляционной и кассационной инстанций.

Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

В соответствии с правовой позицией, содержащейся в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.05.2005 N 211-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Протасова Юрия Владимировича на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 2 пункта 1 статьи 6, пункта 2 статьи 14 и статьи 28 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", гражданин, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, но фактически не осуществляющий предпринимательскую деятельность, имеет законодательно закрепленную возможность в любой момент обратиться в регистрирующий орган с заявлением о государственной регистрации прекращения данной деятельности и, следовательно, связанных с нею прав и обязанностей. Вместе с тем в случаях, когда при фактическом прекращении предпринимательской деятельности гражданин в силу непреодолимых обстоятельств не мог в установленном порядке своевременно отказаться от статуса индивидуального предпринимателя, он не лишается возможности при предъявлении к нему требования об уплате недоимки по страховым взносам за соответствующий период защитить свои права, привести доводы и возражения, представить документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. Взыскание недоимки по страховым взносам осуществляется органами Пенсионного фонда Российской Федерации в судебном порядке.

При этом при наличии доказательств, подтверждающих такие обстоятельства, суд вправе принять решение об отсутствии оснований для взыскания с индивидуального предпринимателя сумм страховых взносов за соответствующий период.

Судебными инстанциями не принята во внимание позиция Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости исследования судами фактических обстоятельств конкретного дела по существу и недопустимость установления одних лишь формальных условий применения нормы, иное приводило бы к тому, что право на судебную защиту оказалось бы серьезно ущемленным (постановления от 12.07.2007 N 10-П, от 13.12.2016 N 28-П, от 10.03.2017 N 6-П, от 11.02.2019 года N 9-П).

Таким образом, исходя из характера и предмета спора, суду необходимо было установить, период, с которого гражданин фактически не осуществляет свою предпринимательскую деятельность, имело ли место его волеизъявление о прекращении деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, оформленное в соответствии с требованиями действующего законодательства, причины, по которым данный статус не был прекращен, уведомлялся ли он о невозможности осуществления такой государственной регистрации на основании представленных документов.

Данные обстоятельства, имеющие особое юридическое значение при рассмотрении данного спора, судебными инстанциями не исследованы, доказательства не истребованы, положения законодательства, регулирующего порядок государственной регистрации при прекращении физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, не применены.

В то же время из материалов дела усматривается и не оспаривается сторонами, что гражданин выразил волеизъявление о прекращении деятельности в качестве индивидуального предпринимателя в 2019 году путем подачи в налоговый орган полного пакета документов, предусмотренного пунктом 1 статьи 22.3 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", включающего в себя копию паспорта, квитанцию об уплате государственной пошлины и письменного заявления, составленного по форме, утвержденной уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти, подпись в котором удостоверена нотариусом, как того требует положение пункта 1.2 статьи 9 названного федерального закона.

Однако, как указывает налоговый орган заявителю отказано в государственной регистрации, поскольку в заявлении неверно заполнен раздел 1 "Сведения об индивидуальном предпринимателе, содержащиеся в ЕГРИП", а именно пп. 1.4 "Отчество".

Между тем нарушение оформления документов в виде допущенной описки в отчестве индивидуального предпринимателя при наличии приложенной копии паспорта и удостоверения нотариусом принадлежности подписи в заявлении именно гражданина не свидетельствует о невозможности регистрации поданных заявителем сведений, поскольку данные противоречия при названных обстоятельствах являлись устранимыми.

Иных оснований для отказа в государственной регистрации представленное в суд кассационной инстанции решение не содержит, как не имеется и данных о направлении и получении гражданином этого решения.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.02.2004 N 11-КАД23-9-К6 по делу N 2а-507/2022 (Межрайонная ИФНС России N 9 по Республике Татарстан, УФНС России по Республике Татарстан, ИФНС России по г. Тюмени N 1 Тюменской области, ИФНС России по Московскому району г. Казани против гражданина) о взыскании задолженности по страховым взносам, пени по страховым взносам, штрафа.

9. Закрепленное в абзацем пятом пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации правило о том, что иное лицо не вправе требовать возврата из бюджетной системы Российской Федерации уплаченного за налогоплательщика налога, не применяется, если поступление в бюджет излишне уплаченной суммы в счет возмещения вреда обусловлено применением в процедуре банкротства такого института, как субсидиарная ответственность.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 02.04.2019 по делу N А40-249870/17 ООО "Арена Джипи" признано банкротом, в отношении него введена процедура конкурсного производства. Определением суда от 07.10.2020 ООО "Локар" наряду с иными лицами было привлечено солидарно к субсидиарной ответственности по обязательствам должника на сумму 25 462 820,64 руб., включенным в реестр требований кредиторов. Определением суда от 01.06.2021 произведена замена взыскателя - ООО "Арена Джипи" на кредитора - налоговый орган в части взыскания с субсидиарных должников 2 528 416,49 руб.

Указанная задолженность погашена ООО "Локар" в полном объеме, однако, первоначально платеж был осуществлен по неверным реквизитам (неправильные ИНН и КБК), в связи с чем ООО "Локар" повторно оплатил задолженность по надлежащим реквизитам платежа.

В связи с двойной оплатой как ООО "Локар", так и ООО "Арена Джипи" были поданы заявления на возврат излишне уплаченного налога. При этом заявление ООО "Арена Джипи" было подписано генеральным директором ООО "Локар", не имеющим права действовать без доверенности от имени другого юридического лица, с указанием реквизитов счета для возврата денежных средств, принадлежащего ООО "Локар".

Вместе с тем, учитывая положения пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым иное лицо не вправе требовать возврата из бюджетной системы Российской Федерации уплаченного за налогоплательщика налога, осуществление возврата возможно исключительно только по заявлению налогоплательщика и на его счет, в связи с чем инспекцией были вынесены решения об отказе в возврате денежных средств.

Отказ инспекции в досудебном порядке возвратить указанную переплату послужил основанием для обращения ООО "Локар" в арбитражный суд.

При рассмотрении данного спора суды первой и апелляционной инстанций не согласились с правовой квалификацией заявленного обществом требования, основанного на положениях статьи 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации о неосновательном обогащении. Вместе с тем, несмотря на отсутствие оснований для применения норм о неосновательном обогащении в данном споре, суды первой и апелляционной инстанций, приняв во внимание факт погашения обществом во исполнение решения суда задолженности в деле о банкротстве и наличие переплаты в заявленном размере, удовлетворили требование заявителя, основываясь на положениях статей 21, 45, 78 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 129.1 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве).

Суд округа принятые по делу судебные акты отменил, дело направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции, отметив, что в соответствии со статьей 45 Налогового кодекса Российской Федерации у общества, уплатившего за налогоплательщика налоги и сборы, отсутствует право требования излишне уплаченных сумм. При этом для целей учета налоговых обязательств, как отметил суд округа, не имеет значения, по каким гражданско-правовым основаниям произведено перечисление за налогоплательщика соответствующего платежа в бюджетную систему Российской Федерации, что следует также из разъяснений ФНС России в письме от 26.09.2017 N ЗН-3-22-6394@.

Отменяя постановление суда округа и оставляя в силе судебные акты первой и апелляционной инстанций, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

Конституционный Суд Российской Федерации не раз отмечал, что главная задача процедуры банкротства - соразмерное удовлетворение требований кредиторов, которыми могут выступать и публично-правовые образования в лице своих органов (Постановление от 30.10.2023 N 50-П и др.).

Для достижения указанной цели Федеральным законом от 29.07.2017 N 266-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях" и дальнейшего совершенствования нормативного регулирования в Закон о банкротстве была введена глава III.2, подлежащая применению при разрешении вопроса об ответственности контролирующих лиц должника и иных лиц в деле о банкротстве.

Если полное погашение требований кредиторов невозможно вследствие действий и (или) бездействия контролирующего должника лица, такое лицо несет субсидиарную ответственность по обязательствам должника (пункт 1 статьи 61.11 данного Закона).

В случаях применения в процедуре банкротства такого института как субсидиарная ответственность, предусмотренного статьей 61.11 Закона о банкротстве, необходимо учитывать его правовую природу, поскольку она имеет не публично, а частноправовой характер, являясь мерой гражданско-правовой ответственности, функция которой заключается в защите нарушенных прав кредиторов и восстановлении их имущественного положения (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21.05.2021 N 20-П и от 16.11.2021 N 49-П).

Из этого же исходит Верховный Суд Российской Федерации, приняв Постановление Пленума от 21.12.2017 N 53 "О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих лиц должника к ответственности при банкротстве" (далее - постановление Пленума N 53), согласно которому привлечение контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности является исключительным механизмом восстановления нарушенных прав кредиторов. При привлечении контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности в части, не противоречащей специальным положениям Закона о банкротстве, подлежат применению общие положения глав 25 и 59 Гражданского кодекса об ответственности за нарушение обязательств и об обязательствах вследствие причинения вреда (пункты 1, 2 постановления Пленума N 53).

Таким образом, при рассмотрении соответствующих споров судам необходимо исходить из того, что требование о привлечении к субсидиарной ответственности направлено именно на компенсацию последствий негативных действий контролирующих лиц по доведению должника до банкротства и является мерой гражданско-правовой ответственности, функция которой заключается в защите нарушенных прав кредиторов общества, восстановлении их имущественного положения. Такой иск направлен на возмещение вреда, причиненного контролирующим лицом кредитору (уполномоченному органу), а генеральным правовым основанием данного иска выступают положения статьи 1064 Гражданского кодекса.

Именно поэтому, в числе прочего, Пленум Верховного Суда Российской Федерации исходит из взаимозаменяемого и взаимодополняемого характера рядового требования о возмещении убытков и требования о привлечении контролирующих лиц к субсидиарной ответственности (пункт 20 постановления Пленума N 53). На необходимость применения данного правового подхода при рассмотрении соответствующей категории дел Верховный Суд Российской Федерации неоднократно указывал в определениях от 04.10.2021 N 307-ЭС21-17035, от 18.08.2023 N 305-ЭС23-17629(5-7) и др.).

Указанные правовые позиции и разъяснения высших судебных инстанций применимы и в настоящем споре, поскольку налоговый орган распорядился своим правом кредитора в деле о банкротстве и получил соответствующие права требования с субсидиарного должника в результате произведенной уступки права требования долга (подпункт 3 пункта 2 статьи 61.17 Закона о банкротстве).

Наряду с этим при рассмотрении дела N А40-249870/2017 общество "Локар" было признано соответствующим критериям и требованиям, установленным статьей 61.10 Закона о банкротстве, что повлекло для него наступление ответственности, предусмотренной нормой статьи 61.11 Закона о банкротстве.

Соответственно, вывод суда кассационной инстанции со ссылкой на положения статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации об отсутствии у ООО "Локар" права требовать возврата излишнее уплаченной суммы является ошибочным, поскольку действия истца фактически были направлены не на уплату налога в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации за третье лицо, а на возмещение вреда, возникновение которого связано как с получением ООО "АРЕНА ДЖИ ПИ" статуса банкрота, так и с действиями должника и иных лиц, в том числе и общества "Локар", которые привели к указанным обстоятельствам.

Обязанность возместить причиненный вред является преимущественно мерой гражданско-правовой ответственности, которая применяется к причинителю вреда при наличии состава правонарушения. Обязательства, возникающие из причинения вреда, регламентируются главой 59 Гражданского кодекса Российской Федерации, закрепляющей в статье 1064 общее правило, согласно которому вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред.

Исполнение обязанности по возмещению вреда предполагает, что лицо, получающее такое возмещение, окажется в положении, в котором находилось бы, если бы его права не были нарушены. Следовательно, лицо, исполняющее обязанность по возмещению вреда, имеет разумное основание полагать, что в случае возмещения вреда в объеме, превышающем действительный размер обязательства, оно имеет право требования к получателю возмещения для восстановления status quo.

В настоящем случае суды первой и апелляционной инстанций, установив, что в связи с допущенной ошибкой в оформлении платежного поручения на погашение долга перед кредитором возникла переплата в размере 1 010 790 рублей 44 копеек, удовлетворили требования истца и обоснованно указали на то, что такие обстоятельства свидетельствуют о наличии у налогового органа обязанности возвратить излишне полученную сумму.

Таким образом, итоговый вывод судов первой и апелляционной инстанций о наличии оснований для удовлетворения иска является верным, соответствующим правовым позициям Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации о применении института субсидиарной ответственности в процедуре несостоятельности (банкротства), а судом кассационной инстанции допущено ошибочное толкование норм материального права, которое привело к существенному нарушению прав ООО "Локар".

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 29.01.2024 N 305-ЭС23-22628 по делу N А40-191073/2022 (ООО "Локар" против ИФНС России N 24 по г. Москве, третьи лица: ИФНС России N 1 по г. Москве, ООО "Арена Джипи") о возврате неосновательного обогащения в виде ошибочно произведенных налоговых платежей за иное лицо.

10. Корпоративные споры о праве на участие в юридическом лице не могут разрешаться в порядке оспаривания решений, действий (бездействия) регистрирующего органа. Наличие сомнений в том, имеется ли спор о корпоративных правах или об оспаривании действий регистрирующего органа, должно толковаться в пользу существования спора о корпоративных правах. Ответчиком по такому спору выступает лицо, право которого зарегистрировано в реестре, а не регистрирующий орган.

Общество зарегистрировано в качестве юридического лица 18.09.2002. По состоянию на 11.11.2020 участниками общества являлись Месячик В.Н. (доля 14,032%, дата вступления - 04.06.2019), Шумская А.В. (доля 1,33%, дата вступления - 20.02.2020), Шумская И.В. (доля 2,682%, дата вступления - 20.02.2020), Халецкая Е.К. (доля 1,2%, дата вступления - 20.02.2020), Шумский В.К. (доля 72,032%, дата вступления - 04.06.2019), Местный Благотворительный Фонд им. Преподобной Евфросинии Полоцкой (доля 7,484%, дата вступления - 04.06.2019), компания "Баклэнд кампани инкорпорейт" (Buckland company Inc.) (доля 1,24%, дата вступления - 11.09.2019).

После смерти Шумского В.К. (11.11.2020) нотариусом г. Москвы Беловой Н.Е. открыто наследственное дело и Шумской Т.В. выдано свидетельство от 19.03.2021 о праве собственности на долю в общем имуществе, выделена супружеская доля в 72% уставного капитала общества, принадлежавших наследодателю Шумскому В.К.

На основании указанного свидетельства Шумская Т.В. обратилась в инспекцию с заявлением о внесении изменений в содержащиеся в ЕГРЮЛ сведения об обществе в части состава его участников, а регистрирующим органом - принято решение от 14.04.2021 о государственной регистрации изменений в ЕГРЮЛ и внесена запись о Шумской Т.В. как участнике общества с указанием соответствующей доли в уставном капитале.

Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (далее - управление), рассмотрев жалобу участника общества Шумской А.В., приняло решение от 13.07.2021, которым отменило решение инспекции от 14.04.2021.

ФНС России решением от 20.09.2021, принятым по результатам рассмотрения жалобы Шумской Т.В., отменила решение управления от 13.07.2021.

Не согласившись с решением инспекции от 14.04.2021 и оставившим его в силе решением ФНС России от 13.07.2021, Шумская А.Н. обратилась в арбитражный суд с заявлением, в котором просила признать недействительными указанные ненормативные правовые акты, а также исключить внесенную на их основании запись в ЕГРЮЛ, ссылаясь на нарушение своих корпоративных прав как участника общества, не дававшего согласия на вхождение в состав участников Шумской Т.В.

Признавая незаконным решение регистрирующего органа и исключая запись из реестра, суды трех инстанций руководствовались положениями пункта 4.2 статьи 9 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон о государственной регистрации), статьи 93 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс, ГК РФ), статей 8, 21, 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об обществах с ограниченной ответственностью, Закон N 14-ФЗ) и исходили из того, что переход доли в уставном капитале общества к одному из супругов в результате выдела доли из совместно нажитого имущества не влечет автоматически приобретение статуса участника общества.

Проанализировав положения устава общества, суды признали, что его пункты 6.7, 6.8, 6.22 содержат запрет на переход доли к третьим лицам без согласия остальных участников. Таким образом, переживший супруг (Шумская Т.В.), являющийся по отношению к обществу третьим лицом, приобретает в отношении доли лишь имущественные права, но не статус участника. При этом судами отклонены возражения Шумской Т.В. и регистрирующего органа со ссылкой на пункт 6.20 устава, которым предусмотрено, что доли в уставном капитале переходят к наследникам граждан и к правопреемникам юридических лиц, являвшихся участниками общества. Суды указали, что данный пункт совместно с иными положениями устава не содержит явно выраженной воли участников общества на отсутствие необходимости получать согласие иных участников. Кроме того, данный пункт не может применяться к спорным правоотношениям, поскольку они связаны с переходом супружеской доли, нажитой в период брака. Однако устав не содержит исключений в отношении перехода доли в пользу пережившего супруга.

Судами также отклонены возражения о выборе Шумской А.В. ненадлежащего способа защиты права, мотивированные тем, что в рамках дела об оспаривании решения регистрирующего органа фактически разрешен спор о корпоративных правах. Как отмечено судами, положения Закона о государственной регистрации юридических лиц не освобождают налоговый орган от проверки поступивших документов на предмет их полноты и достоверности содержащейся в них информации. Однако инспекция произвела регистрационные действия в отсутствие предусмотренного уставом общества согласия участника общества на переход части доли в его уставном капитале к Шумской Т.В.

Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

Уполномоченный в соответствии с законом орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на имущество, проверяет полномочия лица, обратившегося с заявлением о государственной регистрации права, законность оснований регистрации, иные предусмотренные законом обстоятельства и документы, а в случаях, указанных в пункте 4 статьи 8.1 ГК РФ, также наступление соответствующего обстоятельства (пункт 5 статьи 8.1 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 6 статьи 8.1 Гражданского кодекса зарегистрированное право может быть оспорено только в судебном порядке. Лицо, указанное в государственном реестре в качестве правообладателя, признается таковым, пока в установленном законом порядке в реестр не внесена запись об ином.

В связи с этим в пункте 23 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 N 21 "О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" (абзацы первый - второй) разъяснено, что решения органов, реализующих полномочия по ведению реестров гражданских прав, могут быть проверены в рамках производства, регламентированного главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, по основаниям, связанным с соблюдением требований законодательства, определяющих правила реализации соответствующих полномочий, например, если в государственный реестр внесены сведения об участниках юридического лица, не соответствующие представленным на регистрацию документам, либо отказано во внесении сведений, несмотря на представление заявителем всех необходимых в соответствии с законом документов.

При этом в абзаце третьем пункта 23 также указано, что оспаривание прав граждан и организаций, связанных с участием в юридическом лице, запись о которых внесена в государственный реестр, осуществляется путем предъявления исков, судебные акты по которым могут выступать основанием для внесения соответствующих записей в государственный реестр, какими по смыслу данных разъяснений Пленума могут быть иски о признании недействительным решения собрания участников юридического лица, об оспаривании сделки купли-продажи доли в уставном капитале, о переводе прав покупателя доли в уставном капитале на общество и т.п.

Исходя из содержания приведенных правовых норм и разъяснений Пленума Верховного Суда Российской Федерации, корпоративные споры о праве на участие в юридическом лице не могут разрешаться в порядке оспаривания решений, действий (бездействия) регистрирующего органа, полномочия которого состоят в проверке представленных на регистрацию документов по установленным законом правилам и внесению по ее результатам соответствующих записей в ЕГРЮЛ.

В случаях, если запись внесена, несмотря на неполноту представленных на регистрацию документов, к примеру, при отсутствии необходимого подтверждения согласия иных участников на переход доли или части доли в уставном капитале к заявителю (пункты 4 - 5 статьи 8.1 ГК РФ), арбитражный суд вправе сделать вывод о незаконности соответствующего решения органа и признать его недействительным.

Фактически решение может быть признано недействительным, когда для регистрирующего органа, осуществляющего по внешним признакам правовую экспертизу в пределах своих полномочий, должно было быть очевидным отсутствие правовых оснований для внесения записи исходя из проверки представленных документов, требований закона и положений устава.

Однако при оспаривании заинтересованным лицом действий регистрирующего органа с обоснованием отсутствия прав у лица, в отношении которого внесена запись в ЕГРЮЛ, что свидетельствует о наличии спора о праве на участие в юридическом лице, арбитражный суд в рамках производства по делам, вытекающим из публичных и иных административных правоотношений, не вправе делать вывод о недействительности внесенной в реестр записи или возлагать на регистрирующий орган обязанность внести иную запись в реестр. Это было бы равносильно лишению права лица, за которым право на долю или части доли в уставном капитале зарегистрировано в ЕГРЮЛ, в пользу и (или) в интересах другого лица, оспаривающего это право, минуя разрешение самого корпоративного спора, возникшего между заинтересованными лицами о правах на долю в обществе.

При этом, исходя из существа оснований для оспаривания записи в ЕГРЮЛ, наличие сомнений в том, имеется ли спор о корпоративных правах или об оспаривании действий регистрирующего органа, должно толковаться в пользу существования спора о корпоративных правах.

Решение суда о передаче доли или части доли обществу является основанием государственной регистрации соответствующего изменения, о чем указано в абзаце четвертом пункта 18 статьи 21 Закона об обществах с ограниченной ответственностью.

Таким образом, надлежащим способом защиты, в случае перехода доли или части доли в уставном капитале с нарушением порядка получения согласия участников общества, является предъявление требования о передачи доли или части доли обществу. Ответчиком по данному требованию выступает лицо, право которого зарегистрировано в реестре, но оспаривается другим участником общества или самим обществом.

Не соглашаясь с внесением в ЕГРЮЛ записи о Шумской Т.В. как о новом участнике общества, и обращаясь с заявлением об оспаривании решений государственных органов, наделенных публичными полномочиями, участник того же общества Шумская А.В. в качестве основания своих требований указывала на отсутствие у Шумской Т.В. права на долю в уставном капитале общества, то есть фактически оспаривала наличие правопритязаний такого лица в отношении доли в уставном капитале.

Возникший спор подлежал разрешению посредством предъявления Шумской А.В. иска к Шумской Т.В. о передаче обществу зарегистрированной за ответчиком части доли в уставном капитале.

Признавая недействительным решение ФНС России от 13.07.2021 и исключая запись о Шумской Т.В. как участнике общества из ЕГРЮЛ, суды разрешили корпоративный спор не предусмотренным законом способом, что не может быть признано допустимым. Регистрирующий орган является ненадлежащим ответчиком в рамках настоящего дела.

При этом Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации также не соглась и с выводами судов, сделанными по существу вопроса о правомерности перехода доли в обществе к Шумской Т.В. и получения ею корпоративных прав.

Законодателем во главу угла ставится не определение в уставе допустимого способа отчуждения участником своей доли или части доли, а круг лиц, которым участник не вправе (либо не вправе без согласия остальных участников) ни продать, ни подарить, с которыми он не может обменять долю (часть доли) и кому он не вправе каким-либо иным образом осуществить отчуждение своей доли или части доли, либо к которым доля (часть доли) не может перейти.

Закрепление в уставе ограничения возможности отчуждения доли или части доли в уставном капитале третьим лицам, не связанным с участниками общества семейными или родственными узами, имеет под собой разумные основания, поскольку призвано исключить риски произвольного вмешательства в ведение общего дела третьих лиц, не известных никому из участников, в том числе риски перехвата корпоративного контроля со стороны новых участников, что имело бы место в случае изменения состава участников общества волей одного участника без согласования с интересами других участников.

Наследники умершего участника, в том числе переживший супруг, являющийся наследником первой очереди по закону наряду с детьми и родителями наследодателя (пункт 1 статьи 1142 ГК РФ), напротив, относятся к числу лиц, с которыми участник общества при жизни образовывал семейный союз или имел родственные связи, то есть к кругу близких участнику лиц. При наследовании по закону имущество переходит к этому кругу лиц, поскольку, по разумному предположению, его передал бы и сам наследодатель. Нахождение участника общества в браке, предполагающем режим общей собственности имущества супругов, если иное не предусмотрено брачным договором, а также наличие у него близких родственников, как правило, является известным для других участников общества.

В связи с этим участники общества могут быть заинтересованы в сохранении возможности передачи им корпоративных прав и в сохранении, тем самым, за своими близкими (наследниками) возможности продолжать участвовать в ведении общего дела, в распределении прибыли от деятельности общества, что, с очевидностью, не является тождественным выплате действительной стоимости доли и не может быть сбалансировано однократной выплатой.

Исходя из изложенного, если в обществе допускается переход доли в уставном капитале к наследникам, без согласия других участников, то, с учетом юридической конструкции пунктов 2 и 6 статьи 93 Гражданского кодекса, пунктов 2 и 8 статьи 21 Закона N 14-ФЗ, вывод о наличии ограничения на передачу прав и обязанностей, вытекающих из корпоративного участия в делах общества, которыми обладает участник, для определенных категорий наследников, например, для пережившего супруга, а равно - для определенных оснований получения имущества такими лицами (непосредственное наследование, выдел супружеской доли и др.), может быть сделан при условии, что такое ограничение прямо выражено в уставе, наличие такого ограничения не может быть подразумеваемым. Тем самым общее положение закона о допустимости отчуждения долей третьим лицам предполагает, что иное (запрет или необходимость получения согласия супругу или иным близким лицам) должно быть явно и недвусмысленно выражено в уставе общества, а любые неопределенности относительно наличия ограничений должны быть интерпретированы в пользу их отсутствия.

Применение буквального и системного толкования данных положений устава (статья 431 ГК РФ) позволяет сделать вывод, что по воле участников общества ограничение персонального состава участников не распространяется на лиц, которые относятся к числу наследников каждого из участников, что, исходя из общепринятого употребления соответствующих слов и выражений, означает распространение данного правила также на пережившего супруга, принявшего наследство.

Положения, которые бы явно и недвусмысленно дифференцировали право пережившего супруга на получение им части доли в уставном капитале в зависимости от того, происходит ли в рамках наследственного дела выдел супружеской доли, либо имеет место непосредственная передача имущества из наследственной массы, в уставе отсутствуют.

Противоположный подход к толкованию положений устава общества, занятый судами по настоящему делу, носит противоречивый характер (eductio ad absurdum), поскольку фактически приводит к тому, что личность Шумской Т.В. имеет значение для определения возможности получения ею корпоративных прав в объеме выдела супружеского имущества, но, одновременно, не имеет значения при определении возможности передачи ей оставшейся части долей в уставном капитале в рамках первой очереди наследования по закону.

Однако толкование договора не должно приводить к такому пониманию условия договора, которое стороны с очевидностью не могли иметь в виду, на что обращено внимание в пункте 43 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 25.12.2018 N 49 "О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации о заключении и толковании договора", и данное разъяснение применимо к толкованию устава как соглашения участников общества.

При таком положении выводы судов о том, что переживший супруг (Шумская Т.В.), являющийся по отношению к обществу третьим лицом, в той части, в какой в рамках дела о наследстве ей была выделена супружеская доля, приобретает в отношении этой доли лишь имущественные права, но не статус участника, не могут быть признаны правомерными.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 01.02.2024 N 306-ЭС23-11144 по делу N А57-4383/2022 (Шумская А.В. против ФНС России, УФНС России по Саратовской области, МИФНС России N 19 по Саратовской области, Межрайонной ИФНС России N 22 по Саратовской области, ООО "Юкола-нефть", третьи лица: Шумская Т.В. и др.) о признании недействительными решений ФНС России и инспекции о государственной регистрации изменений, об исключении записи из ЕГРЮЛ.

11. Запрет на ликвидацию юридического лица является самостоятельным и достаточным основанием для приостановления государственной регистрации ликвидации до отмены судебного запрета или наступления обстоятельств, указанных в судебном акте, которым наложен такой запрет.

28.12.2017 Арбитражный суд Московской области возбудил дело о банкротстве ООО "Профсервис", 11.10.2018 признал его банкротом и открыл конкурсное производство, а 28.02.2022 завершил конкурсное производство.

Одновременно в Конаковском городском суде Тверской области рассматривалось гражданское дело N 2-524/2022 по иску Денисьева С.В. к Павлову Е.В. и ООО "Профсервис" о признании ничтожным соглашения, заключенного ЗАО "Крамакс" (в лице генерального директора Павлова Е.В.) и ООО "Профсервис", о расторжении договора, в рамках которого ООО "Профсервис" арендовало у общества "Крамакс" башенный кран. Денисьев С.В. полагал, что после расторжения договора башенный кран не возвращен ЗАО "Крамакс", а присвоен Павловым Е.В. Свой интерес в данном споре Денисьев С.В. обозначил тем, что в деле о банкротстве ЗАО "Крамакс" он как бывший директор этого общества привлекается к субсидиарной ответственности по неисполненным обязательствам должника в размере более 54 млн руб. ООО "Профсервис" включено в реестр требований кредиторов ЗАО "Крамакс" на 4 855 786,40 руб., составляющие долг по возврату гарантийного обеспечения по аренде башенного крана.

18.04.2022 объявлена резолютивная часть постановления Десятого арбитражного апелляционного суда об оставлении в силе определения от 28.02.2022 о завершении конкурсного производства в отношении общества "Профсервис". Мотивированное постановление изготовлено 21.04.2022.

20.04.2022 определением Конаковского городского суда по рассматриваемому им делу применены меры по обеспечению иска: суд запретил налоговому органу вносить в ЕГРЮЛ запись о регистрации прекращения деятельности (ликвидации) ООО "Профсервис". Суд учел доводы Денисьева С.В. о том, что в связи с банкротством ООО "Профсервис" оно может быть ликвидировано, что создаст ситуацию невозможности рассмотрения судебного спора.

22.04.2022 указанное определение городского суда поступило для исполнения в налоговый орган.

12.05.2022 в налоговый орган поступило постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2022 по делу о банкротстве ООО "Профсервис", которым оставлено в силе определение от 28.02.2022 о завершении конкурсного производства.

16.05.2022 налоговый орган прекратило существование ООО "Профсервис" как юридического лица - ликвидировало его в связи с завершением конкурсного производства в деле о банкротстве.

20.06.2022 решением вышестоящего налогового органа удовлетворена жалоба Денисьева С.В. на решение налогового органа от 16.05.2022: решение отменено и регистрационная запись в отношении ООО "Профсервис" о прекращении юридического лица признана недействительной.

26.08.2022 решением ФНС России упомянутое решение вышестоящего налогового органа от 20.06.2022 отменено, соответствующая регистрационная запись признана недействительной.

Данные обстоятельства послужили основанием для обращения Денисьева С.В. в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений налогового органа и ФНС России от 16.05.2022 и 26.08.2022 о ликвидации общества "Профсервис".

Суд первой инстанции признал решения налогового органа и решение ФНС России, а также регистрационные записи - недействительными и обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Денисьева С.В.

Апелляционный суд, решение которого поддержал суда округа, отменил решение суда первой инстанции и отказал в удовлетворении заявления. Суды исходили из того, что налоговая служба, исключив общество из ЕГРЮЛ во исполнение вступившего в силу судебного акта - определения о завершении конкурсного производства, действовала законно и обоснованно в соответствии с порядком, установленным пунктом 3 статьи 149 Закона о банкротстве и статьей 16 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты судов апелляционной и кассационной инстанции и оставляя в силе решение суда первой инстанции, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

В соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 149 Закона о банкротстве, пункту 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 506, после рассмотрения отчета конкурсного управляющего о результатах проведения конкурсного производства арбитражный суд выносит определение о завершении конкурсного производства (если требования кредиторов не погашены). Арбитражный суд направляет указанное определение в Федеральную налоговую службу. Указанное определение является основанием для внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации должника, которая должна быть внесена не позднее чем через пять дней с даты представления указанного определения арбитражного суда в Федеральную налоговую службу.

В то же время суд, рассматривающий иное дело, может принять меры по обеспечению иска, если их непринятие может затруднить или сделать невозможным исполнение решения суда. В качестве таковых может быть и запрет на ликвидацию юридического лица. Определение суда об обеспечении иска приводится в исполнение немедленно (пункты 1, 2 статьи 139, пункт 1 статьи 140, пункт 1 статьи 142 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации).

Аналогичным образом могут быть применены обеспечительные меры или меры предварительной защиты в рамках судебных дел, рассматриваемых по правилам арбитражного и административного судопроизводства (глава 8 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, глава 7 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации).

В силу принципа общеобязательности судебных постановлений для всех без исключения органов государственной власти (статья 16 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статья 13 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, статья 16 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации) при поступлении в налоговую службу взаимоисключающих судебных актов - определения арбитражного суда о завершении дела о банкротстве и определения суда о запрете на совершение этого действия, возникает коллизия, которая должна разрешаться в пользу запрета на ликвидацию юридического лица. Ликвидация юридического лица после завершения дела о его банкротстве (пункт 3 статьи 149 Закона о банкротстве) представляет собой обычную процедуру для случаев, если нет иных препятствий. Таковыми могут быть обстоятельства судебных дел, рассматриваемых иными судами. Поэтому судебному акту об обеспечении иска (обеспечительных мерах, мерах предварительной защиты), принятому в рамках другого судебного спора, должен быть отдан приоритет.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 29.01.2024 N 305-ЭС23-23298 по делу N А41-72913/2022 (Денисьев Сергей Владимирович против Межрайонной ИФНС России N 23 по Московской области, ФНС России) о признании незаконными решений Межрайонной ИФНС России N 23 по Московской области от 16.05.2022, ФНС России от 26.08.2022 N КЧ-3-9/9244@, на основании которых ООО "Профсервис" исключено из ЕГРЮЛ, о признании недействительными записей и об обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов.