Письмо
Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2024 года по вопросам налогообложения.
Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса В.В. Бациев
Приложение
ОБЗОР
ПРАВОВЫХ ПОЗИЦИЙ, ОТРАЖЕННЫХ В СУДЕБНЫХ АКТАХ
КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ВЕРХОВНОГО СУДА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ПРИНЯТЫХ В ТРЕТЬЕМ КВАРТАЛЕ 2024 ГОДА
ПО ВОПРОСАМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
1. Материалы уголовного дела могут использоваться в налоговом споре в качестве письменных доказательств, которые не имеют заранее установленной силы и подлежат оценке по общим правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Общество обратилось с жалобой в Конституционный Суд Российской Федерации поскольку полагало, что оспариваемые им положения статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, а также статей 88, 89, 198 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации противоречат статьям 19, 46, 55 и 123 Конституции Российской Федерации, поскольку позволяют налоговым органам в делах об оспаривании их решений, принятых по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, представлять новые доказательства, в том числе протоколы допросов свидетелей по уголовным делам, и ограничивать налогоплательщика в возможности опровержения этих доказательств.
Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии жалобы к рассмотрению исходя из следующего.
Анализируя положения статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что оспариваемая норма в силу ее буквального содержания устанавливает положения, направленные на обеспечение надлежащего порядка проведения налоговых проверок и принятия решений по их результатам, которые не регулируют вопросы представления доказательств на стадии судебного рассмотрения спора и не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте.
Оспариваемые положения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующие отдельные виды доказательств в арбитражном процессе, а также некоторые правила рассмотрения дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений, действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, с учетом принципов состязательности и равноправия сторон судопроизводства (статья 123, часть 3, Конституции Российской Федерации) и того, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде вправе представлять документы, не истребованные и не исследованные налоговым органом при решении вопроса о предоставлении налоговых вычетов и о привлечении к налоговой ответственности (Определение от 12.07.2006 N 267-О), предполагают возможность для органа или лица, которые приняли оспариваемые акт, решение или совершили действия (бездействие), представлять доказательства в обоснование их правомерности, в том числе для опровержения позиции налогоплательщика, обоснованной доказательствами, не раскрытыми в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора и впервые представленными в суд (Определение от 24.03.2015 N 614-О).
При этом упомянутые положения не препятствуют использованию материалов уголовного дела в качестве письменных доказательств, которые не имеют заранее установленной силы и подлежат оценке по общим правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что способствует всестороннему и полному исследованию обстоятельств дела.
Таким образом, статьи 88, 89, 198 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выступающие гарантиями правильного рассмотрения и разрешения арбитражными судами дел, не могут быть признаны нарушающими конституционные права общества.
Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 18.07.2024 N 1783-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества "Пензтяжпромарматура" на нарушение его конституционных прав статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, а также статьями 88, 89, 198 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации".
2. Потери налогоплательщика, не связанные с технологическими причинами, но обусловленные несанкционированным потреблением (предполагаемым хищением) электроэнергии, могут быть учтены для целей налогообложения на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации при условии их документального подтверждения. Однако расходы на доставку электроэнергии до потребителей, в отношении которых налогоплательщик заведомо отказался от принятия мер, направленных на их выявление и получение оплаты за поставленный ресурс, не могут быть учтены для целей налогообложения (пункт 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации).
Общество осуществляет функции гарантирующего поставщика электроэнергии и деятельность по купле-продаже электрической энергии и мощности на оптовом рынке, а также деятельность по продаже электрической энергии и мощности на розничном рынке на территории Республики Ингушетия, совмещая таким образом деятельность как по транспортировке, так и по сбыту электроэнергии потребителям, приобретая для продажи электроэнергию и являясь ее собственником.
В процессе осуществления сбытовой деятельности общество определяло объем электроэнергии, потребленной абонентами, а также часть от объема приобретенной электроэнергии, которая не потреблена потребителями, как потери электроэнергии.
Учет потерь электроэнергии общество ежемесячно отражало в Актах расчета фактического объема электроэнергии, переданной потребителям по электрическим сетям Ингушского филиала общества, и объема электроэнергии, приобретаемой в целях компенсации потерь в электрических сетях данного филиала.
Весь объем потерь электроэнергии относился обществом на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, в порядке подпункта 3 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, как технологические потери. Так, в налоговых декларациях за 2015 - 2017 годы налогоплательщиком в составе расходов учтены затраты на приобретение электроэнергии в целях компенсации потерь, в том числе нетехнических потерь в сетях в рамках договоров оказания услуг по передаче электроэнергии, заключенных с энергосбытовыми организациями, и в рамках договоров купли-продажи электрической энергии и мощности.
По результатам проведенной выездной налоговой проверки соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах за указанный период обществу доначислены налоги, пени и штрафы, уменьшены убытки. Основанием для доначисления данных сумм послужил вывод налогового органа о нарушении обществом пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, что выразилось в завышении расходов по налогу на прибыль организаций на стоимость электроэнергии, принятой для передачи при оказании услуг организациям, осуществляющим продажу электроэнергии, а также стоимости реализованной электроэнергии при осуществлении деятельности по купле-продаже электроэнергии сверх технологических потерь.
Признавая законным решение налогового органа, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для учета в составе расходов затрат, соответствующих спорному объему потерь электроэнергии.
Суд первой инстанции исходил из того, что технологические потери электроэнергии (нагрузочные потери и потери в линиях электропередач) при транспортировке и реализации являются потерями собственника электроэнергии, у которого они и могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации. Технологические потери электроэнергии сверх норм, установленных региональной энергетической комиссией субъекта Российской Федерации, учитываются для целей налогообложения прибыли только в случае представления доказательств их экономической оправданности. Вместе с тем в материалах дела налогоплательщиком такие доказательства представлены не были. Так, суд первой инстанции признал, что налогоплательщик не производил фиксацию потерь электроэнергии в определенном количественно-суммовом выражении и не оформлял каким-либо документом (расчетом) указанные факты. Располагая данными о выбытии электроэнергии в значительных объемах, общество не предпринимало действий, направленных на установление и устранение причин соответствующих потерь. Меры, направленные на снижение объема выбытия/потерь электроэнергии, как отметил суд, являлись либо недостаточными, либо не предпринимались обществом, что и привело к сверхнормативным потерям.
С учетом данных обстоятельств суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налогоплательщиком не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли общества. Также не представлено подтверждения и того, что сверхнормативные потери образовались в связи с технологическим процессом, проведением ремонтных, аварийных работ, выявленным бездоговорным потреблением. Установив отсутствие надлежащего учета объема потерянной электроэнергии, суд признал обоснованным вывод инспекции об отсутствии оснований для учета в составе расходов затрат, соответствующих спорному объему потерь электроэнергии.
Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции. Полагая, что при отсутствии подтверждающих документов либо их оформлении в неустановленном порядке расходы для целей налогообложения не учитываются, апелляционный суд констатировал, что общество документально не подтвердило факты хищения электроэнергии, в том числе неустановленными лицами, не подтвердило объем сверхнормативных потерь и причины выбытия электроэнергии свыше утвержденных нормативов.
Отменяя принятые по делу судебные акты суд кассационной инстанции исходил из того, что на общество, которое является сетевой организацией, оказывающей услуги по передаче электрической энергии через технические устройства своих электрических сетей, законом возложена обязанность по компенсации энергоснабжающим организациям потерь электрической энергии, возникающих при ее передаче. Суд округа отметил, что в силу технологических особенностей процесса транспортировки электрической энергии до конечных потребителей, в ходе ее транспортировки часть энергии теряется, не доходя до конечных потребителей, и поэтому она не оплачивается энергоснабжающей организации. Следовательно, утраченная в сетях электрическая энергия относится к фактическим потерям энергоснабжающей организации, а обязанность по приобретению электроэнергии в объемах фактических потерь установлена действующим законодательством об электроэнергетике и не зависит от воли сетевых компаний. Без несения данных расходов сетевые компании не вправе осуществлять свою основную деятельность, направленную на получение прибыли.
Учитывая указанную специфику электроэнергии в качестве особого товара, свойства которого предопределяют характер ценообразования, условия его закупки, хранения и использования, суд кассационной инстанции не согласился с выводами нижестоящих судов о необходимости применения подпункта 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, сочтя, что сверхнормативные потери электроэнергии в сетях общества являются технологическими потерями до того момента, пока не будут установлены лица, которые самовольно потребили электроэнергию, и составлены акты о неучтенном потреблении, которые могут быть обжалованы. Признавая факт того, что налогоплательщиком не подтверждены хищения электроэнергии неустановленными лицами, суды первой и апелляционной инстанций не учли, по мнению суда округа, что оформление актов о неучтенном потреблении возможно только в случае его выявления. Вместе с тем в силу объективных причин общество не может вести круглосуточное наблюдение за всей протяженностью своих сетей, выявить и надлежащим образом зафиксировать все факты хищения электроэнергии в каждом расчетном периоде.
Полагая, что судами по спорному эпизоду не установлены все обстоятельства дела, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора и необходимые для принятия законного и обоснованного судебного акта, суд кассационной инстанции направил дело в указанной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Не согласившись с позицией суда округа налоговый орган обратился с кассационной жалобой в Верховный Суд Российской Федерации.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отменила постановление суда округа и оставила в силе постановление апелляционного суда исходя из следующего.
По общему правилу обязанность по уплате налога возлагается на хозяйствующего субъекта - российскую организацию исходя финансового результата его деятельности, определяемого с учетом расходов, необходимых для ее ведения.
Обоснованность расходов увязана главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации с их экономической оправданностью - необходимостью произвести расходы в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и должна оцениваться как с учетом обстоятельств, свидетельствующих о наличии объективной связи расходов с деятельностью налогоплательщика, так и с учетом субъективных намерений налогоплательщика получить положительный экономический эффект в результате его деятельности (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.02.2014 N 12604/13, от 22.12.2009 N 11175/09, от 15.12.2009 N 10592/09, от 27.01.2009 N 9564/08, от 15.07.2008 N 2936/08 и др.).
Таким образом, несмотря на то, что критерии эффективности и целесообразности осуществления налогоплательщиком соответствующих затрат не используются напрямую при решении вопроса о допустимости их вычета, расходы не могут признаваться обоснованными только в силу того факта, что соответствующие затраты были понесены налогоплательщиком в рамках осуществляемых им видов деятельности. В ситуации, когда объективная необходимость понесенных затрат для ведения деятельности не является очевидной, а для любого иного разумного участника оборота спорные затраты (убытки) не являлись бы обычными, экономическая оправданность заявленных налогоплательщиком затрат должна быть подтверждена весомыми доказательствами.
При этом обязанность представления документов, подтверждающих произведенные расходы, лежит на налогоплательщике с учетом того, что данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых в подтверждение права на учет произведенных расходов при определении налогооблагаемой прибыли, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми связаны правовые последствия.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 253, подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации к материальным расходам, учитываемым для целей налогообложения в составе расходов, связанных с производством и реализацией, приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке - потери, обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.
Технологический расход (потери) электрической энергии - уровень потерь электрической энергии при ее передаче по электрическим сетям включает в себя технические потери в линиях и оборудовании электрических сетей, обусловленные физическими процессами, происходящими при передаче электроэнергии в соответствии с техническими характеристиками и режимами работы линий и оборудования, с учетом расхода электроэнергии на собственные нужды подстанций и потери, обусловленные допустимыми погрешностями системы учета электроэнергии.
Величина технологического расхода (потерь) электрической энергии рассчитывается в процентах от объема отпуска электрической энергии в электрическую сеть потребителя электрической энергии, осуществляющего деятельность по оказанию услуг по передаче электрической энергии, как сетевой организации и учитывается исполнительным органом субъекта Российской Федерации в области государственного регулирования тарифов при установлении единых (котловых) тарифов (пункты 50 и 55 Правил недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 27.12.2004 N 861; пункт 3 Инструкции по организации в Министерстве энергетики Российской Федерации работы по расчету и обоснованию нормативов технологических потерь электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям, утвержденной приказом Минэнерго России от 30.12.2008 N 326).
Таким образом, применительно к сфере электроэнергетики технологические потери представляют собой потери электроэнергии вследствие физических особенностей самого процесса транспортировки электроэнергии по сетям от поставщика к потребителям. В связи с этим технологические потери являются обычным и необходимым расходом электроэнергии на ее передачу по электрическим сетям, отвечают критерию экономической оправданности.
Это означает, что в состав материальных расходов на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса может быть включена стоимость потерь, обусловленных физическими процессами, происходящими при передаче электроэнергии, но не стоимость всех фактических потерь электрической энергии, не дошедшей до потребителей, в том числе связанных с безучетным и несанкционированным потреблением электроэнергии третьими лицами.
В свою очередь, порядок учета потерь от хищений определен подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, убытки от хищений, виновники которых не установлены.
В решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.12.2013 N ВАС-13048/13 сформирована позиция, предполагающая, что потери, возникшие вследствие не выявленных фактов хищений, которые совершены неустановленными лицами, могут быть учтены в составе расходов как убытки на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе с учетом соответствия потерь налогоплательщика размеру потерь у иных налогоплательщиков в аналогичных условиях и достаточности мер, принимаемых налогоплательщиком для исключения этих потерь.
В случае возникновения спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности, доводы о чрезмерности потерь. Данная позиция закреплена в пункте 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" и в силу своей универсальности применима также к спорам, связанным с исчислением налога на прибыль организаций.
Таким образом, потери налогоплательщика, не связанные с технологическими причинами, но обусловленные несанкционированным потреблением (предполагаемым хищением) электроэнергии, могут быть учтены для целей налогообложения на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации при условии их документального подтверждения.
Однако расходы на доставку электроэнергии до потребителей, в отношении которых налогоплательщик заведомо отказался от принятия мер, направленных на их выявление и получение оплаты за поставленный ресурс, не могут быть учтены для целей налогообложения (пункт 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации).
Судами первой и апелляционной инстанций при рассмотрении настоящего дела установлено, что у общества отсутствовал раздельный учет технологических (нормативных) и нетехнических (сверхнормативных) потерь в бухгалтерском учете.
Нетехнические (коммерческие) потери имели место ежемесячно в течение всех проверяемых налоговых периодов (3 года), однако, располагая данными о фактах выбытия электроэнергии в значительных объемах, налогоплательщик не предпринимал действий, направленных на установление и устранение причин соответствующих потерь электроэнергии.
Довод общества о влиянии на расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций недоказанности факта скрытой реализации электроэнергии в объеме, составляющем сверхнормативное неучтенное выбытие электроэнергии, а также прямые и косвенные причины возникновения сверхнормативных документально неподтвержденных потерь, был оценен судом апелляционной инстанции и обоснованно отклонен, поскольку натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованы и документально подтверждены самим обществом.
Доказательства, подтверждающие, что выбытие электроэнергии сверх нормативных показателей обусловлено именно причинами, связанными с технологическим процессом, проведением ремонтных, аварийных работ, выявленным бездоговорным потреблением, как отметили суды первой и апелляционной инстанций, материалы дела не содержат.
Отсутствуют в материалах дела и доказательства обращения в уполномоченные органы для увеличения установленных нормативов технологических потерь до величины, соответствующей обоснованному уровню потерь.
Таким образом, следует признать обоснованным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что превышение нормативных технологических потерь, не подтвержденных документально, не было обусловлено спецификой деятельности общества, следовательно, рассматриваемый объем сверхнормативных потерь электроэнергии не подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения прибыли ввиду не соответствия требованиям статей 252 и 265 Налогового кодекса Российской Федерации.
Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 27.09.2024 N 308-ЭС24-9158 по делу N А63-9805/2021 (ПАО "Россети Северный Кавказ" против Управления ФНС России по Ставропольскому краю, Инспекции ФНС России по г. Пятигорску Ставропольского края) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
3. Если налогоплательщик, действуя разумно, по объективным причинам, в связи с появлением соответствующих обстоятельств, отказывается от дальнейшего создания основного средства и несения взаимосвязанных расходов, то ранее осуществленные расходы, по общему правилу, не утрачивают в этот момент свойств производственного назначения, осуществленных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и могут быть учтены применительно к правилам пунктов 1 и 2 статьи 252, подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации. В учете таких расходов в соответствующей части может быть отказано, если они продолжали осуществляться, несмотря на то, что экономическая целесообразность создания основного средства уже очевидно отсутствовала.
По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2018 год по деятельности консолидированной группы налогоплательщиков, представленной обществом как ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков, установлено, что участники консолидированной группы налогоплательщиков неправомерно отразили в составе внереализационных расходов стоимость незавершенных капитальных вложений при ликвидации объектов незавершенного строительства, что привело к неуплате налога на прибыль организаций. К внереализационным расходам участниками консолидированной группы налогоплательщиков были отнесены затраты, в том числе на реконструкцию морского грузопассажирского постоянного многостороннего пункта пропуска, выкопировку земельного участка, разработку рабочей и проектной документации, производство инженерно-геодезических работ, строительно-монтажные работы, стоимость оборудования. С точки зрения налогового органа, указанные затраты относятся к расходам по формированию первоначальной стоимости объектов незавершенного строительства, не связаны с фактической ликвидацией имущества (демонтаж, разборка, вывоз разобранного имущества и другие аналогичные работы) и иным образом (единовременно) учитываться не могли.
Суды трех инстанций, поддерживая позицию инспекции, учитывали, в том числе, положения статей 252, 253, 265, 270 Налогового кодекса Российской Федерации, и исходили из того, что спорные расходы участников консолидированной группы налогоплательщиков (в том числе на создание проектной документации и строительство объектов основных средств с целью реализации инвестиционных проектов), не подлежали учету для целей налогообложения налогом на прибыль организаций.
По мнению судов, фактически, понимая невозможность учета для целей налогообложения расходов на создание проектной документации для строительства объектов основных средств, от создания которых решено отказаться (в порядке статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации через начисление амортизации), общество, с целью недопущения применения в отношении него прямого запрета на учет для целей налогообложения данных расходов, установленного пунктом 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, переквалифицировало данные расходы в прочие (с учетом их списания на счет 91 плана счетов бухгалтерского учета), и ссылаясь на отсутствие закрытого перечня принимаемых для целей налогообложения внереализационных расходов (исходя из формулировки подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации), учло их для целей налогообложения по иному основанию.
Не согласившись с позицией судов, общество обратилось с кассационной жалобой в Верховный Суд Российской Федерации.
Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.
Критерий экономической обоснованности расходов не предусматривает оценку понесенных налогоплательщиком затрат с точки зрения целесообразности, рациональности и эффективности их осуществления. В то же время экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах (Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2019), утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.12.2019).
В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.06.2009 N 2115/09 разъяснено, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены им при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установив в качестве одного из условий признания расходов их производственное назначение для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Исходя из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2009 N 11175/09 экономически оправданными и обоснованными являются расходы, имеющие производственную направленность и связанные с осуществлением деятельности по извлечению прибыли. С учетом Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.02.2014 N 12604/13, положения статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.
Таким образом, применительно к учету расходов важна именно их направленность на получение прибыли. Получение прибыли коммерческой организацией при этом разумно предполагается (пункт 1 статьи 50 Гражданского кодекса Российской Федерации), но не является необходимым условием для учета расходов. Исходя из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.12.2009 N 10592/09, обоснованность расходов в целях применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и не зависеть от результата такой деятельности.
Пункт 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации в порядке общего правила устанавливает, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Определение амортизируемого имущества дано в статье 256 Налогового кодекса Российской Федерации. Однако данный запрет, по существу, корреспондирует с подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации: суммы начисленной амортизации являются видом расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
При этом, в силу подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено статьей 267.4 Налогового кодекса Российской Федерации. Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 Налогового кодекса Российской Федерации.
В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 31.05.2023 N 28-П разъяснено, что для отдельных видов расходов, в частности расходов по приобретению и созданию амортизируемого имущества, предусмотрен особый порядок учета - не в полном объеме в момент их возникновения, а в порядке амортизации (статьи 256 - 259.3 и пункт 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации), который предполагает постепенное погашение стоимости приобретенного организацией амортизируемого имущества путем отнесения соответствующей части на расходы. С учетом этого для целей исчисления налога на прибыль к расходам, связанным с производством и реализацией, уменьшающим величину полученных доходов, отнесены, в частности, суммы начисленной налогоплательщиком амортизации (пункты 1 и 2 статьи 252 и подпункт 3 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации).
Пункт 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" предусматривает, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Соответственно, если налогоплательщик осуществляет расходы на создание амортизируемого имущества, и в момент их осуществления они отвечают критериям, определенным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, то запрет, установленный в пункте 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, сам по себе на препятствует учету данных расходов, исходя из разумного предположения о том, что налогоплательщик, в итоге, создаст основное средство и будет постепенно погашать его стоимость через амортизацию. Если же налогоплательщик, действуя разумно, по объективным причинам, в связи с появлением соответствующих обстоятельств, отказывается от дальнейшего создания основного средства и несения взаимосвязанных расходов, то ранее осуществленные расходы, по общему правилу, не утрачивают в этот момент свойств производственного назначения, осуществленных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и могут быть учтены применительно к правилам пунктов 1 и 2 статьи 252, подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации. В учете таких расходов в соответствующей части может быть отказано, если они продолжали осуществляться, несмотря на то, что экономическая целесообразность создания основного средства уже очевидно отсутствовала. Доказательств иного налоговым органом не представлялось, но соответствующий анализ в судебных актах по делу не произведен.
Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 28.08.2024 N 305-ЭС24-1023 по делу N А40-288396/2021 (ПАО "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ" против МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2) о признании недействительным решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
4. Мораторий, введенный Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами", не распространяется на права налоговых органов по привлечению к налоговой ответственности.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2018 по 31.12.2019, по результатам которой вынесено оспариваемое решение от 29.07.2022. Основанием для доначисления налогов (пени, санкций) стали выводы налогового органа о том, что общество умышленно применяло схему для имитации права на налоговые вычеты по НДС, расходы по налогу на прибыль организаций по взаимоотношениям со своими контрагентами путем формирования фиктивного документооборота.
Решением налогового органа применены налоговые санкции по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
Суд первой инстанции поддержал выводы налогового органа, признав решение законным в полном объеме.
Суды апелляционной инстанции и округа, признавая недействительным решение налогового органа в части пени с 01.04.2022 и налоговых санкций, учитывали, в том числе, положения Постановления Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497, которым с 01.04.2022 на территории Российской Федерации сроком на 6 месяцев введен мораторий на возбуждение дел о банкротстве. Также суды учли нормы пункта 1 статьи 63 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве), в силу которых в период моратория не начисляются неустойки (штрафы, пени) и иные финансовые санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей. Кроме того, суды приняли во внимание разъяснения, данные в пункте 7 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24.12.2020 N 44 "О некоторых вопросах применения положений статьи 9.1 Федерального закона от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".
Инспекция, посчитав выводы судов необоснованными в части вопроса о правомерности начисления штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в период действия моратория, введенного Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497, обратилась с кассационной жалобой в Верховный Суд Российской Федерации.
Отменяя постановления апелляционного суда и суда округа и оставляя в силе решение суда первой инстанции в обжалованной части Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.
Как следует из части 1 статьи 9.1 Закона о банкротстве для обеспечения стабильности экономики в исключительных случаях (при чрезвычайных ситуациях природного и техногенного характера, существенном изменении курса рубля и подобных обстоятельствах) Правительство Российской Федерации вправе ввести мораторий на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами, на срок, устанавливаемый Правительством Российской Федерации.
В силу пункта 2 части 3 статьи 9.1 Закона о банкротстве на срок действия моратория в отношении должников, на которых он распространяется наступают последствия, предусмотренные абзацами пятым и седьмым - десятым пункта 1 статьи 63 указанного Федерального закона.
Абзац десятый пункта 1 статьи 63 Закона о банкротстве устанавливает соответствующие последствия: не начисляются неустойки (штрафы, пени) и иные финансовые санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497 был введен мораторий на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами, в отношении юридических лиц и граждан, в том числе индивидуальных предпринимателей (пункт 1). Мораторий действует с 01.04.2022 по 01.10.2022 (пункт 3).
В пункте 7 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24.12.2020 N 44 "О некоторых вопросах применения положений статьи 9.1 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" разъяснено, что в период действия моратория проценты за пользование чужими денежными средствами (статья 395 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс, ГК РФ), неустойка (статья 330 ГК РФ), пени за просрочку уплаты налога или сбора (статья 75 Налогового кодекса Российской Федерации), а также иные финансовые санкции не начисляются на требования, возникшие до введения моратория, к лицу, подпадающему под его действие (подпункт 2 пункта 3 статьи 9.1, абзац десятый пункта 1 статьи 63 Закона о банкротстве).
При этом, как указанные, так и иные разъяснения не предполагают, что частные субъекты, на которых распространяется действие моратория, освобождаются от публично-правовых санкций штрафного характера, целью которых, в качестве универсального правила, является предупреждение совершения новых правонарушений, как самим правонарушителем, так и другими лицами (в том числе часть 1 статьи 3.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях). Иной подход без должных оснований нарушал бы конституционное требование равенства всех перед законом и судом (часть 1 статьи 19 Конституции Российской Федерации).
Таким образом, положения Закона о банкротстве не позволяют сделать вывод о прекращении полномочий налогового (иного уполномоченного) органа по привлечению к публично-правовым санкциям штрафного характера (в том числе за налоговые правонарушения), в связи с введением каких-либо процедур по указанному Федеральному закону. Непрерывность таких полномочий следует из правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.10.2022 N 2792-О, а также из пункта 7 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016).
Соответственно, мораторий, введенный Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497, не мог распространяться на права налоговых органов по привлечению к налоговой ответственности.
Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 02.08.2024 N 305-ЭС24-4388 по делу N А41-96819/2022 (ООО "Престиж" против Межрайонной ИФНС России N 15 по Московской области) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
5. Одним из условий, при которых у компетентного органа возникает право обратиться в суд с требованиями о взыскании соответствующей задолженности в принудительном порядке, является наличие у налогоплательщика - физического лица задолженности по обязательным платежам.
Как следует из материалов дела, гражданин с 15.10.2013 по 03.12.2020 осуществлял деятельность в качестве индивидуального предпринимателя с применением упрощенной системы налогообложения, избрав в качестве объекта налогообложения доходы.
В декабре 2020 года он подал налоговую декларацию, в которой произвел расчет налога, подлежащего уплате за 2019 год.
Гражданину было направлено требование об уплате налога, пени по состоянию на 01.04.2021 и предложено в срок до 18.05.2021 погасить задолженность по налогу, срок уплаты которой наступил 01.03.2021, и уплатить пени. Также ему направлено требование об уплате налога, пени по состоянию на 20.04.2021 и предложено в срок до 08.06.2021 погасить задолженность по налогу по сроку уплаты 31.03.2021 и уплатить пени.
В связи с неисполнением данных требований инспекция обратилась к мировому судье с заявлением о вынесении судебного приказа по взысканию с гражданина задолженности по налогам и пене.
Мировым судьей 14.07.2021 вынесен судебный приказ о взыскании с гражданина задолженности по налогу и пене. Определением мирового судьи от 27.08.2021 данный судебный приказ отменен на основании возражений должника против его исполнения.
При этом гражданин 31.07.2021 произвел налоговые платежи, которые были распределены налоговым органом в счет погашения задолженности.
10.12.2021 гражданин обратился к мировому судье с заявлением о повороте исполнения судебного приказа от 14.07.2021.
Определением мирового судьи от 31.03.2022 произведен поворот исполнения указанного судебного акта путем взыскания с инспекции в пользу гражданина денежных средств.
Данное определение мирового судьи вступило в законную силу 22.04.2022, на его основании выдан исполнительный лист, направленный гражданином для исполнения в Управление Федерального казначейства по Красноярскому краю.
Денежные средства возвращены из бюджета 04.07.2022.
Инспекция 05.08.2022 направила административное исковое заявление в суд с ходатайством о восстановлении пропущенного срока для обращения в суд с данными требованиями, мотивировав их тем, что налоговая задолженность была полностью погашена налогоплательщиком 31.07.2021, в связи с чем оснований для ее принудительного взыскания до момента исполнения определения мирового судьи о повороте исполнения судебного приказа не имелось.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что налоговая инспекция является профессиональным участником налоговых правоотношений, правила обращения в суд с административным исковым заявлением о взыскании обязательных платежей и санкций ей известны. При этом копия определения мирового судьи об отмене судебного приказа получена налоговым органом 09.09.2021, о рассмотрении мировым судьей вопроса о повороте исполнения судебного приказа инспекция была осведомлена, поэтому обстоятельства, связанные с поворотом исполнения судебного приказа, объективно не препятствовали своевременному обращению в суд с требованиями о принудительном взыскании с гражданина налоговой задолженности. Инспекции надлежало своевременно обратиться в суд с административным иском о взыскании недоимки в связи с отменой судебного приказа, а не в связи с поворотом его исполнения. Поскольку установленный пунктом 3 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации срок для обращения в суд с настоящим иском истек 27.02.2022, то налоговый орган, направив в суд административное исковое заявление 05.08.2022, указанный срок пропустил.
Проверяя законность принятого судом решения, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что как на момент отмены судебного приказа, так и на момент обращения гражданина к мировому судье с заявлением о повороте исполнения судебного приказа спорной налоговой задолженности у него не имелось, в суд инспекция обратилась в течение 6 месяцев с момента образования задолженности в связи с возвращением из бюджета спорных сумм, таким образом, имелись уважительные причины пропуска установленного пунктом 3 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации срока и основания для его восстановления, и отменил решение суда, принял новое решение об удовлетворении административных исковых требований инспекции.
Отменяя апелляционное определение и оставляя в силе решение суда первой инстанции, суд кассационной инстанции указал на обоснованность выводов суда первой инстанции о несоблюдении налоговым органом процедуры принудительного взыскания спорной налоговой задолженности ввиду пропуска срока для обращения в суд и отсутствия уважительных причин для его восстановления. Обращаясь в суд с заявлением об отмене и повороте исполнения судебного приказа, должник воспользовался предоставленными ему законом процессуальными правами. При этом ответственность за процедуру принудительного взыскания налога с налогоплательщика лежит на налоговом органе, которым последовательно должны быть соблюдены все сроки, установленные статьей 48 Налогового кодекса Российской Федерации.
Не согласившись с выводами судов первой и кассационной инстанций налоговый орган обратился с кассационной жалобой в Верховный Суд Российской Федерации.
Отменяя обжалованные судебные акты и оставляя в силе апелляционное определение по настоящему делу, Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.
Пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей на момент возникновения спорных правоотношений, было установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.
Согласно пункту 3 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации в той же редакции требование о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов за счет имущества физического лица может быть предъявлено налоговым органом (таможенным органом) в порядке искового производства не позднее 6 месяцев со дня вынесения судом определения об отмене судебного приказа. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления о взыскании может быть восстановлен судом.
В силу части 1 статьи 286 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации контрольные органы вправе обратиться в суд с административным исковым заявлением о взыскании с физических лиц денежных сумм в счет уплаты установленных законом обязательных платежей и санкций, если у этих лиц имеется задолженность по обязательным платежам, требование контрольного органа об уплате взыскиваемой денежной суммы не исполнено в добровольном порядке или пропущен указанный в таком требовании срок уплаты денежной суммы и федеральным законом не предусмотрен иной порядок взыскания обязательных платежей и санкций.
Таким образом, одним из условий, при которых у компетентного органа возникает право обратиться в суд с требованиями о взыскании соответствующей задолженности в принудительном порядке, является наличие у налогоплательщика задолженности по обязательным платежам.
Принимая во внимание, что имевшаяся у гражданина налоговая задолженность была погашена произведенным им 31.07.2021 в добровольном порядке платежом, какой-либо необходимости принудительного взыскания с него данной задолженности, несмотря на отмену судебного приказа от 14.07.2021, у налогового органа не имелось, поскольку задолженность как таковая отсутствовала.
Возврат денежных средств из бюджета произведен в июле 2022 года, а административное исковое заявление инспекцией направлено в суд 05.08.2022 - в течение 6 месяцев с момента произведенного мировым судьей поворота исполнения судебного приказа от 14.07.2021 и фактического возврата сумм налога и пеней административному ответчику, то есть в течение 6 месяцев после возобновления в связи с этим обязанности гражданина по уплате налоговой задолженности.
Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации посчитала, что судом апелляционной инстанции данные обстоятельства при разрешении вопроса об уважительности причин пропуска налоговым органом срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации, учтены правильно.
Данные выводы содержатся в Кассационном Определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 07.08.2024 N 53-КАД24-11-К8 (Инспекция ФНС России по Советскому району г. Красноярска против гражданина) о взыскании задолженности по налогу и пене.
Аналогичные выводы содержатся в Кассационном Определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 14.08.2024 N 53-КАД24-8-К8 (Инспекция ФНС России по Советскому району г. Красноярска против гражданина) о взыскании задолженности по налогу и пене.
6. Непредставление налогоплательщиком заявления о получении налоговых вычетов и подтверждающих возникновение права на вычеты платежных документов в налоговый орган не свидетельствует об утрате им права на получение налогового вычета в случае реально произведенных и документально подтвержденных расходов.
Гражданином в 2020 году продана квартира, сумма дохода от продажи составила 3 200 000 рублей, однако налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц (по форме 3-НДФЛ) за 2020 год в налоговый орган представлена не была.
По итогам камеральной налоговой проверки, проведенной в порядке пункта 1.2 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговым органом принято решение о привлечении гражданина к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислены налог на доходы физических лиц, пени и штрафы, предусмотренные статьями 119 и 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
Поскольку документы, подтверждающие сумму фактически понесенных расходов, связанных с приобретением проданного имущества, в ходе налоговой проверки налогоплательщиком не представлены, размер вычета, связанного с реализацией невидимого имущества, определен налоговым органом в размере 1 000 000 рублей (подпункт 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации).
Ввиду неисполнения гражданином требования об уплате налоговой задолженности (содержащее в числе прочих задолженностей указание на задолженность по НДФЛ) налоговый орган обратился в суд в порядке статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации с требованием о взыскании суммы неуплаченного налога, пеней, штрафов.
Суды трех инстанций признали требование налогового органа обоснованным.
При этом суд апелляционной инстанции отклонил довод гражданина о наличии у него права уменьшить на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации полученный от продажи имущества доход (3 200 000 руб.) на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (2 010 000 руб.). Суд апелляционной инстанции указал, что применение имущественных вычетов по НДФЛ является правом налогоплательщика, которое носит заявительный характер, в том числе посредством его декларирования в подаваемой в налоговый орган декларации по форме 3-НДФЛ по окончании налогового периода, что является одним из обязательных условий возможности уменьшения полученных от продажи имущества доходов, облагаемых НДФЛ. Административным ответчиком не представлены документы, оформленные в установленном порядке и подтверждающие факт уплаты денежных средств по произведенным расходам. Налоговым органом в оспариваемом решении сумма дохода уменьшена на размер имущественного налогового вычета в сумме 1 000 000 руб., что соответствует требованиям абзаца 3 пункта 3 статьи 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации.
Не согласившись с судебными актами, гражданин обратился с кассационной жалобой в Верховный Суд Российской Федерации.
Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации, отменяя состоявшиеся по делу судебные акты апелляционной и кассационной инстанций и направляя дело на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции, исходила из следующего.
В силу пункта 4 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет пять лет за исключением случаев, указанных в пункте 3 статьи 217.1 Кодекса.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества.
В пункте 2 указанной статьи предусмотрены особенности предоставления такого имущественного вычета: вместо получения имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (подпункт 2).
Для доходов от продажи недвижимого имущества, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 2 статьи 220 данного Кодекса, или на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных налогоплательщиком расходов, связанных с приобретением этого имущества, предусмотренных подпунктом 2 пункта 2 статьи 220 Кодекса (пункт 3 статьи 214.10 Кодекса).
Как установлено судами, предусмотренное пунктом 2 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации условие для освобождения от налогообложения отсутствовало, так как объект недвижимого имущества находился в собственности гражданина менее минимального предельного срока владения.
Из содержания пунктов 42 - 44 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 22.06.2021 N 16 "О применении судами норм гражданского процессуального законодательства, регламентирующих производство в суде апелляционной инстанции" следует, что суд апелляционной инстанции разрешает вопрос о возможности принятия дополнительных (новых) доказательств с учетом мнения лиц, участвующих в деле, а также дает оценку уважительности причин, по которым эти доказательства не были представлены в суд первой инстанции. Суду апелляционной инстанции также следует предложить лицам, участвующим в деле, представить дополнительные (новые) доказательства, если в суде первой инстанции не установлены обстоятельства, имеющие значение для дела.
В кассационной жалобе гражданин указывает, что договор уступки прав в подтверждение несения расходов на приобретение реализованного имущества был представлен в суд апелляционной инстанции, что свидетельствует о ее намерении воспользоваться правом на вычет.
Непредставление налогоплательщиком заявления о получении налоговых вычетов и подтверждающих возникновение права на вычеты платежных документов в налоговый орган не свидетельствует об утрате им права на получение налогового вычета в случае реально произведенных и документально подтвержденных расходов. Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает последствий в виде взыскания налога с дохода без учета суммы расходов в случае неподачи такого заявления. Иной подход не отвечал бы таким основным началам законодательства о налогах и сборах, как равенство и экономическая обоснованность налогообложения (пункты 1 и 3 статьи 3 Кодекса).
Поскольку судом первой инстанции не была установлена сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением реализованного имущества, то суду апелляционной инстанции надлежало самостоятельно разрешить спор по существу, а именно определить размер НДФЛ, подлежащего взысканию за конкретный период, с учетом особенностей применения имущественного налогового вычета, предусмотренных подпунктом 2 пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации.
Также суд не дал оценку доводу административного истца об оплате процентов по договору займа денежных средств, направленных на оплату стоимости квартиры по обязательствам, возникшим из договора уступки прав.
Подпунктом 4 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.
В силу пункта 4 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации (в действующей редакции) имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 4 пункта 1 названной статьи, предоставляется в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов по уплате процентов в соответствии с договором займа (кредита), но не более 3 000 000 руб. при наличии документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета, указанных в пункте 3 настоящей статьи, договора займа (кредита), а также документов, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком в счет погашения процентов.
Гражданин указывал, что в счет исполнения обязательств перед банком по договору займа им были уплачены проценты на сумму 500 000 руб., в материалы дела представлены кассовые чеки, подтверждающие факт уплаты денежных средств в счет погашения процентов, однако эти доводы оставлены судом апелляционной инстанции без внимания. На данное обстоятельство он также указывал в своих пояснениях, адресованных в налоговый орган.
Судом кассационной инстанции, проверявшим законность апелляционного определения, допущенные судом апелляционной инстанции нарушения устранены не были.
Изложенное позволяет сделать вывод о том, что предусмотренные Кодексом административного судопроизводства Российской Федерации меры для полного и правильного установления фактических обстоятельств дела, их всестороннего исследования при активной роли суда не приняты.
Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлениях от 06.06.1995 N 7-П и от 13.06.1996 N 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.
При таких данных вызывает сомнение правильность обжалуемых судебных актов как принятых с существенным нарушением норм процессуального права, в связи с чем имеются основания для их отмены.
Данные выводы содержатся в Кассационном Определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 18.09.2024 N 38-КАД24-3-К1 (Управление ФНС России по Тульской области против гражданина) о взыскании задолженности по налогу на доходы физических лиц за 2020 год, задолженности по налогу на имущество физических лиц и транспортному налогу за 2019 - 2020 годы, соответствующих пеней, штрафов, предусмотренных статьями 119 и 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
7. Предъявление в деле о банкротстве (производство по которому прекращено ввиду отсутствия средств для финансирования процедуры) налоговым органом лишь части своего требования не препятствует ему воспользоваться правом на обращение с заявлением о привлечении контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности по его обязательствам в общеисковом порядке и включить в потенциальный размер ответственности иные имеющиеся требования, подтвержденные надлежащим образом (либо судебным актом, либо иным документом подлежащим принудительному исполнению).
Ввиду наличия у общества непогашенной задолженности перед бюджетом по представленным декларациям Федеральная налоговая служба в лице инспекции обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании общества несостоятельным (банкротом).
Определением от 17.05.2019 арбитражный суд прекратил производство по делу о банкротстве в связи с отсутствием у налогоплательщика средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур в рамках дела о банкротстве.
Инспекцией 23.05.2019 вынесено решение, которым налоговая задолженность общества признана безнадежной к взысканию и списана.
В отношении налогоплательщика проведена выездная налоговая проверка за период деятельности 2014 - 2016 годов, по результатам которой принято решение от 07.12.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу начислены налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, пени и штрафы за неуплату данных налогов.
Законность принятого налоговым органом решения подтверждена вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Приморского края от 28.05.2020 по делу N А51-12343/2019.
Начисленные решением суммы недоимки, пеней и штрафов общество в бюджет не уплатило.
В целях взыскания доначисленной по результатам выездной налоговой проверки задолженности инспекцией 05.04.2019 выставлено требование, 09.05.2019 принято решение о взыскании долга за счет денежных средств и 28.05.2019 постановление о взыскании задолженности за счет имущества должника, которое направлено в службу судебных приставов.
Судебным приставом-исполнителем 28.06.2019 вынесено постановление об окончании исполнительного производства по заявлению взыскателя.
Налоговым органом 13.06.2019 принято решение о признании налоговой задолженности общества безнадежной к взысканию и списании.
Кроме того, общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа на основании решения от 27.07.2018.
Учитывая наличие налоговой задолженности, возникшей по результатам проверок, налоговый орган, не обращаясь вновь с заявлением о банкротстве налогоплательщика ввиду прекращения судом производства по делу о банкротстве по иной налоговой задолженности, ссылаясь на обстоятельства, установленные в рамках выездной налоговой проверки, на основании пункта 4 статьи 61.20 Закона о банкротстве обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с учредителя и директора должника убытков, указав, что заявленная к взысканию сумма представляет собой сумму непогашенных обществом налогов и взносов, а также начисленных пеней и штрафов.
Отказывая в удовлетворении иска, суды первой и апелляционной инстанций исходили из недоказанности факта наличия убытков применительно к положениям статьи 15 Гражданского кодекса, а также умышленных действий контролирующего должника лица, в результате которых общество не могло оплатить налоговую задолженность. Кроме того, суды указали на неправомерное предъявление убытков в сумме, превышающей сумму требований, предъявленных налоговым органом в рамках дела о банкротстве общества.
Суд кассационной инстанции счел выводы судов ошибочными.
Отменяя принятые по делу судебные акты, суд округа, руководствуясь положениями статей 15, 1064 Гражданского кодекса, пунктов 3, 4 статьи 61.20 Закона о банкротстве, разъяснениями, изложенными в пунктах 1, 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 62 "О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица", пункте 69 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.2017 N 53 "О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве" (далее - постановление Пленума N 53), пришел к выводу о том, что выявленные в ходе налоговой проверки обстоятельства свидетельствуют о наличии причинно-следственной связи между действиями руководителя должника и невозможностью исполнения обществом обязательств по уплате налоговых платежей (как доначисленных в результате выездной налоговой проверки, так и по представленным обществом декларациям), при том, что правомерность выводов выездной налоговой проверки подтверждена вступившими в законную силу судебными актами по делу N А51-12343/2019 и в силу статьи 16 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не требует повторного доказывания.
При этом суд не усмотрел оснований для удовлетворения иска о взыскании убытков, начисленных обществу по результатам выездной налоговой проверки, полагая, что взыскание производится в пользу предъявившего требование уполномоченного органа в размере причиненных должнику убытков, но не более суммы требования, установленного в рамках прекращенного дела о банкротстве, либо требования уполномоченного органа, указанного в возвращенном ему заявлении о признании должника банкротом, а также убытков, составляющих сумму штрафных санкций с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 30.10.2023 N 50-П.
Не согласившись с судебными актами ФНС России в лице территориального управления обратилась с кассационной жалобой в Верховный Суд Российской Федерации.
Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.
По смыслу статей 15 и 1064 Гражданского кодекса обязанность возместить причиненный вред как мера гражданско-правовой ответственности применяется к причинителю вреда при наличии состава правонарушения, включающего, как правило, наступление вреда, противоправность поведения причинителя вреда, причинную связь между противоправным поведением причинителя вреда и наступлением вреда, а также его вину.
По общему правилу пункта 1 статьи 61.16 Закона о банкротстве заявления о привлечении к субсидиарной ответственности контролирующих должника лиц подлежат рассмотрению арбитражным судом в деле о банкротстве должника.
Вместе с тем, согласно пункту 1 статьи 61.19 Закона о банкротстве, если после завершения конкурсного производства или прекращения производства по делу о банкротстве лицу, которое имеет право на подачу заявления о привлечении к субсидиарной ответственности и требования которого не были удовлетворены в полном объеме, станет известно о наличии оснований для привлечения к субсидиарной ответственности, предусмотренной статьей 61.11 данного Закона, оно вправе обратиться в арбитражный суд с иском вне рамок дела о банкротстве.
В силу положений пункта 3 статьи 61.14 Закона о банкротстве правом на подачу заявления о привлечении к субсидиарной ответственности по основанию, предусмотренному статьей 61.11 Закона о банкротстве, после прекращения производства по делу о банкротстве в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в делах о банкротстве (абзац 8 пункта 1 статьи 57 Закона о банкротстве), обладают кредиторы по текущим обязательствам, кредиторы, чьи требования были включены в реестр требований кредиторов, и кредиторы, чьи требования были признаны обоснованными, но подлежащими погашению после требований, включенных в реестр требований кредиторов, а также заявитель по делу о банкротстве в случае прекращения производства по делу о банкротстве по указанному ранее основанию до введения процедуры, применяемой в деле о банкротстве, либо уполномоченный орган в случае возвращения заявления о признании должника банкротом.
В рассматриваемом случае какая-либо процедура банкротства в отношении общества не вводилась, в связи с чем кредитор (уполномоченный орган) по смыслу пункта 1 статьи 61.14 Закона о банкротстве не имел возможности подать заявление о привлечении контролировавшего должника лица к субсидиарной ответственности в деле о несостоятельности.
Соответственно, управление не лишено возможности воспользоваться правом на обращение с заявлением о привлечении руководителя должника к субсидиарной ответственности по его обязательствам в общеисковом порядке.
Согласно разъяснению, изложенному в пункте 31 постановления Пленума N 53, по смыслу пунктов 3 и 4 статьи 61.14 Закона о банкротстве при прекращении производства по делу о банкротстве на основании абзаца восьмого пункта 1 статьи 57 Закона о банкротстве на стадии проверки обоснованности заявления о признании должника банкротом (до введения первой процедуры банкротства) заявитель по делу о банкротстве вправе предъявить вне рамок дела о банкротстве требование о привлечении к субсидиарной ответственности по основаниям, предусмотренным статьями 61.11 и 61.12 Закона о банкротстве, если задолженность перед ним подтверждена вступившим в законную силу судебным актом или иным документом, подлежащим принудительному исполнению в силу закона.
Положения указанных норм с учетом приведенных разъяснений предполагают, что предъявление в деле о банкротстве (производство по которому прекращено ввиду отсутствия средств для финансирования процедуры) кредитором лишь части своего требования не препятствует в дальнейшем при обращении с заявлением о привлечении контролирующих лиц к субсидиарной ответственности включить в потенциальный размер ответственности иные имеющиеся у кредитора требования, подтвержденные надлежащим образом (либо судебным актом, либо иным документом подлежащим принудительному исполнению).
В данном деле налоговый орган при обращении за взысканием убытков консолидировал задолженность по мероприятиям налогового контроля к основному требованию. После применения мер принудительного взыскания задолженность осталась не погашенной. Законность решения налогового органа также подтверждена судами при рассмотрении дела N А51-12343/2019.
Занятый судами трех инстанций подход о том, что размер взыскиваемых убытков не может превышать сумму недоимки, отраженную налоговым органом при обращении в суд с заявлением о признании общества несостоятельным (банкротом), приводит к нарушению права налогового органа на судебную защиту. В результате заявление управления, поданное вне рамок дела о банкротстве, осталось частично не рассмотренным по существу.
Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 09.09.2024 N 303-ЭС24-3778 по делу N А51-7529/2022 (ФНС России в лице УФНС по Приморскому краю против гражданина) о взыскании с гражданина убытков.
8. Поскольку Перечень объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, был сформирован на 2020 год, до принятия Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.11.2020 N 46-П "По делу о проверке конституционности подпункта 1 пункта 4 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества "Московская шерстопрядильная фабрика", нежилое здание правомерно было отнесено к объекту недвижимости, в отношении которого налоговая база определяется исходя из его кадастровой стоимости.
Общество обратилось в суд с административным иском о признании не действующим со дня принятия пункта 5141 приложения к приказу департамента имущественных отношений Краснодарского края от 27.12.2019 N 2837 "Об утверждении перечня объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость" на 2020 год (далее - Перечень).
В обоснование своих требований административный истец указал, что включение принадлежащего ему на праве собственности нежилого здания в названный перечень противоречит статье 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации и нарушает его права налогоплательщика, поскольку необоснованно возлагает на него обязанность по уплате налога в большем размере.
Суды отказали обществу в удовлетворении требований.
Кассационный суд отменил судебные акты, направив дело на новое рассмотрение.
При новом рассмотрении данного дела решением суда административное исковое заявление удовлетворено.
Определением судебной коллегии по административным делам апелляционного суда производство по административному делу приостановлено до рассмотрения кассационного представления заместителя Генерального прокурора Российской Федерации на кассационное определение.
В кассационном представлении, поданном в Верховный Суд Российской Федерации, заместитель Генерального прокурора Российской Федерации просил отменить кассационное определение, ссылаясь на нарушение судом кассационной инстанции норм материального и процессуального права, оставить в силе решение суда первой инстанции и апелляционное определение по данному делу.
Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации отменила кассационное определение, оставив в силе решение суда первой инстанции и апелляционное определение исходя из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества в отношении видов недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения, перечисленных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 указанной статьи.
К их числу относятся торговые центры (комплексы) и помещения в них.
В целях статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации торговым центром (комплексом) признается отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), помещения в котором принадлежат одному или нескольким собственникам и которое отвечает хотя бы одному из следующих условий:
- здание (строение, сооружение) расположено на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания (подпункт 1 пункта 4);
- здание (строение, сооружение) предназначено для использования или фактически используется в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания. При этом здание (строение, сооружение) признается предназначенным для использования в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания, если назначение, разрешенное использование или наименование помещений общей площадью не менее 20 процентов общей площади этого здания (строения, сооружения) в соответствии со сведениями, содержащимися в Едином государственном реестре недвижимости (далее также - ЕГРН), или документами технического учета (инвентаризации) таких объектов недвижимости предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания. Фактическим использованием здания (строения, сооружения) в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания признается использование не менее 20 процентов его общей площади для размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания (подпункт 2 пункта 4).
Применительно к обстоятельствам данного административного дела суд первой инстанции установил, что нежилое здание размещено на принадлежащем обществу на праве собственности земельном участке категории земель: "земли населенных пунктов", вид разрешенного использования "для дома бытовых услуг".
Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 12.11.2020 N 46-П "По делу о проверке конституционности подпункта 1 пункта 4 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества "Московская шерстопрядильная фабрика" (далее - постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12.11.2020 N 46-П) признал подпункт 1 пункта 4 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречащим Конституции Российской Федерации, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования данное законоположение не предполагает возможности определения налоговой базы по налогу на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости здания (строения, сооружения) исключительно в связи с тем, что один из видов разрешенного использования арендуемого налогоплательщиком земельного участка, на котором расположено принадлежащее ему недвижимое имущество, предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания, независимо от предназначения и фактического использования здания (строения, сооружения).
Между тем в данном случае земельный участок в налоговом периоде 2020 года имел только один вид разрешенного использования "для дома бытовых услуг", который не допускал неоднозначного толкования. В связи с этим суды правомерно указали, что с учетом наличия на момент включения нежилого здания в оспариваемый пункт Перечня сведений в ЕГРН об указанном виде разрешенного использования земельного участка отсутствовала объективная необходимость определения предназначения и фактического использования нежилого здания.
Кроме того, разъясняя положения постановления от 12.11.2020 N 46-П Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 30.01.2024 N 8-О-Р пояснил, что, поскольку не был определен особый порядок его исполнения, то действует общий порядок вступления в силу и действия во времени названного постановления, предусмотренный Федеральным конституционным законом "О Конституционном Суде Российской Федерации". То есть определение уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации соответствующих перечней объектов недвижимого имущества должно осуществляться с учетом выявленного постановлением от 12.11.2020 N 46-П конституционно-правового смысла подпункта 1 пункта 4 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации о недопустимости включения объектов недвижимости в перечни исключительно в связи с тем, что один из видов разрешенного использования арендуемого налогоплательщиком земельного участка, на котором расположено принадлежащее ему недвижимое имущество, предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания без учета предназначения и фактического использования здания (строения, сооружения), после опубликования названного постановления.
Оспариваемый же Перечень был сформирован на 2020 год, до принятия названного постановления Конституционного Суда Российской Федерации, в связи с чем суды первой и апелляционной инстанции сделали правомерный вывод, что нежилое здание правильно отнесено к объекту недвижимости, в отношении которого налоговая база определяется исходя из его кадастровой стоимости.
Вопреки доводам суда кассационной инстанции неиспользование объекта недвижимости в соответствии с его назначением и отсутствие прибыли от осуществления коммерческой деятельности не может освобождать налогоплательщика от бремени содержания этого имущества, в том числе связанного с уплатой налогов и сборов. Также не влияет на законность оспариваемого в части нормативного акта изменение кадастровой стоимости земельного участка решением ГБУ Краснодарского края "Краевая техническая инвентаризация - Краевое БТИ" от 28.12.2021 N 12-06/21-1536 в связи с наличием ошибок, допущенных при определении кадастровой стоимости, поскольку данное обстоятельство влияет только на размер налоговых обязательств. Не может служить основанием для признания Перечня частично недействующим и изменение 16.012023 вида разрешенного использования земельного участка на "деловое управление" как не относящееся к периоду 2020 года.
Данные выводы содержатся в Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 31.06.2024 N 18-КАДПР24-39-К4 (по кассационному представлению заместителя Генерального прокурора Российской Федерации Ткачева И.В. на кассационное определение Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 31.10.2023 по административному исковому заявлению ООО "Диана" о признании не действующим со дня принятия пункта 5141 приложения к приказу департамента имущественных отношений Краснодарского края от 27.12.2019 N 2837 "Об утверждении перечня объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость" на 2020 год).