Письмо
Федеральная налоговая служба рассмотрела запрос по обращению ПАО от 29.10.2021 о применении федеральных стандартов бухгалтерского учета в целях определения налоговой базы по налогу на имущество организаций (далее - налог) и сообщает.
К полномочиям ФНС России, предусмотренным постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе", не относится официальное (общеобязательное) разъяснение применения федеральных стандартов бухгалтерского учета в целях определения налоговой базы по налогу. Вместе с тем полагаем возможным направить следующие рекомендации.
1. По вопросу исчисления налоговой базы по налогу при применении ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденного приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020)
В соответствии со статьей 375 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговая база по налогу определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено статьей 375 Кодекса.
Пунктами 1 и 3 статьи 375 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы по налогу как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии с пунктом 1 статьи 374 Кодекса, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Таким образом, для организаций, применяющих ФСБУ 6/2020, налоговая база по налогу определяется исходя из установленных правил по ведению бухгалтерского учета основных средств, утвержденных организацией в своей учетной политике, с учетом требований ФСБУ 6/2020.
Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 24.08.2021 N 03-05-05-01/68086, исходя из ФСБУ 6/2020 при определении налоговой базы по налогу остаточная стоимость объектов недвижимости, учтенных на балансе в качестве основных средств, определяется исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения, с учетом последующих капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объектов основных средств, и результатов проведенной переоценки основных средств на отчетную дату (переоцененной стоимости).
2. По вопросу учета затрат на ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание при формировании налоговой базы по налогу
Согласно пункту 24 ФСБУ 6/2020 первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта, в момент завершения таких капитальных вложений.
Требования к формированию в бухгалтерском учете информации о капитальных вложениях организаций утверждены ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденным приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 26/2020).
В соответствии с подпунктом "ж" пункта 5 ФСБУ 26/2020 к капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на улучшение и (или) восстановление объекта основных средств, в том числе затраты на ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание.
При этом подпунктами "б" и "в" пункта 16 ФСБУ 26/2020 определено, что в капитальные вложения не включаются затраты на текущий ремонт основных средств (за исключением случая, указанного в подпункте "г" пункта 10 ФСБУ 26/2020); затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их.
Учитывая изложенное, затраты на ремонт, техническое обслуживание, технический осмотр, соответствующие требованиям пункта 6 ФСБУ 26/2020 (кроме затрат, указанных в подпунктах "б" и "в" пункта 16 ФСБУ 26/2020), относятся к капитальным вложениям.
В соответствии с пунктом 10 ФСБУ 6/2020 при наличии у одного объекта основных средств нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом. Самостоятельными инвентарными объектами признаются также существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.
3. По вопросу пересчета налога за прошлые налоговые периоды в связи с применением пункта 48 ФСБУ 6/2020
Согласно пункту 1 статьи 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Способы отражения последствий изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 определены пунктами 48 и 49, согласно которым последствия изменений учетной политики отражаются ретроспективно (как если бы ФСБУ 6/2020 применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни) либо сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, не пересчитываются, а производится единовременная корректировка балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному).
Согласно пункту 52 ФСБУ 6/2020 организация раскрывает выбранный ею способ отражения последствий изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 в своей первой бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной с применением ФСБУ 6/2020.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 14.12.2021 N 03-05-05-01/101626.
Настоящее письмо носит информационно-справочный (рекомендательный) характер, не устанавливает общеобязательных правовых норм и не препятствует применению нормативных правовых актов и судебных постановлений в значении, отличающемся от вышеизложенных разъяснений.
Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса С.Л. Бондарчук