Письмо
Федеральная налоговая служба в связи с поступающими запросами налоговых органов и налогоплательщиков просит согласовать нижеизложенную позицию по вопросу об объеме информации, необходимой для обоснования расходов на командировку при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (в частности, о необходимости оформления командировочного удостоверения).
Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) расходы на командировки относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом статьей 252 Кодекса установлено, что одним из обязательных условий уменьшения полученных доходов на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса) является их подтверждение документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно разъяснениям Министерства Финансов Российской Федерации от 24.04.2008 N 03-03-06/2/45 и от 26.05.2008 N 03-03-06/2/60 в случае направления сотрудника в командировку на территории России продолжительностью свыше 1 дня основанием для принятия расходов в целях налогообложения прибыли организации будет являться командировочное удостоверение.
При этом ранее Минфином России (письма от 06.12.2002 N 16-00-16/158 и от 24.10.2006 N 03-03-04/2/226) высказывалась позиция о том, что такие документы как приказ (распоряжение) о направлении сотрудника в командировку и командировочное удостоверение имеют одно и тоже назначение и параллельное составление этих двух документов по одному факту хозяйственной деятельности является необязательным.
При решении вопроса о порядке признания в целях исчисления налога на прибыль сумм командировочных расходов, ФНС России считает необходимым исходить из следующего.
Согласно статьям 313 и 314 Кодекса, к налоговому учету принимается информация о хозяйственных операциях, содержащаяся в первичных документах По командировочным расходам хозяйственной операцией является признание (начисление) организацией задолженности перед работником по суммам понесенных им расходов на командировку (списание подотчетной суммы с работника).
Первичным документом, на основании которого принимается к учету данная хозяйственная операция, является утвержденный руководителем организации авансовый отчет (утверждается при наличии письменного отчета о выполненной работе в командировке, согласованного с руководителем структурного подразделения работодателя). Датой признания расходов на командировки согласно подпункту 5 пункта 7 статьи 272 Кодекса является дата утверждения авансового отчета.
Таким образом, в случае оформления авансового отчета с нарушением установленных законодательством требований, указанная в нем сумма расходов не может быть включена в состав расходов, как не имеющая надлежащего подтверждения (не соответствующая условиям пункта 1 статьи 252 Кодекса).
При этом необходимо учитывать, что действующий порядок оформления документов, связанных с командированием работников, установленный Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.2008 N 749, в качестве неотъемлемого приложения к авансовому отчету требует наличия следующих оправдательных документов:
- командировочного удостоверения, оформленного надлежащим образом. Форма командировочного удостоверения утверждена Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 (форма N Т-10). Указанная форма не заполняется только при командировании за пределы Российской Федерации (кроме поездок в государства - участники Содружества Независимых Государств, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы). В случаях командировок по территории Российской Федерации и в указанные государства - участники Содружества Независимых Государств заполнение, реквизитов "прибыл - убыл" лицом, кроме работодателя, предусматривается в случаях, если местом командировки является юридическое лицо;
- о найме жилого помещения;
- о фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей), - об иных расходах, связанных с командировкой Таким образом, при наличии обстоятельств командирования, указанных в авансовом отчете и требующих оформления приведенных выше документов (командирование для исполнения задания в конкретном (-ых) юридическом (-их) лице (-ах), оплаты проезда и проживания, иных расходов), отсутствие необходимых приложений к авансовому отчету, равно как и их ненадлежащее оформление, влечет за собой несоответствие авансового отчета требованиям законодательства Российской Федерации. Это не позволяет налогоплательщику учитывать соответствующие суммы командировочных расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в силу прямой нормы пункта 1 статьи 252 Кодекса При этом под надлежащим оформлением оправдательных документов, являющихся необходимым приложением к авансовому отчету, понимается их составление по унифицированным формам, если они установлены, а в иных случаях, - заполнение форм, предусмотренных организацией и содержащих реквизиты, поименованные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете". Согласно постановлению Госкомстата России от 24.03.1999 N 20 в утвержденные Госкомстатом России унифицированные формы документов организации при необходимости могут вносить дополнительные реквизиты, в частности, изменять ширину строк и добавлять новые строки, а так же менять форматы бланков. Исключение отдельных реквизитов из унифицированных форм или их изменения не допускаются.
Что касается других документов, которыми должна оформляться командировка в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 (приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (формы N Т-9 и N Т-9а) и служебное задание (форма N Т-10а)), то их наличие и оформление определяется внутренним документооборотом организации.
Поскольку эти документы первичными для операции признания организацией задолженности перед работником по командировочным расходам не являются, то требование пункта 1 статьи 252 Кодекса о подтверждении принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль расходов только надлежаще оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации документами на них напрямую (формально) не распространяется.
Действительный государственный советник РФ 2-го класса С.Н. Шульгин