Письмо
Департамент регулирования бухгалтерского учета (далее - Департамент) рассмотрел вопросы и предложения кредитных организаций по направлению "бухгалтерский учет", поступившие на имя заместителя Председателя Банка России А.В. Кружалова в рамках подготовки к ежегодной встрече руководителей банков с руководством Банка России, и направляет по ним ответы и комментарии.
1. Просьба осветить планы на применение международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в бухгалтерском учете и их адаптацию к российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) с 2025 года с учетом невозможности ознакомления с новыми МСФО на территории Российской Федерации.
Ответ на предложение 1
Одним из принципов регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, установленных Федеральным законом N 402-ФЗ¹, является применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета².
¹ Федеральный закон N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 402-ФЗ).
² В соответствии с пунктом 4 статьи 20 Федерального закона N 402-ФЗ.
В соответствии с данным принципом Банком России для кредитных организаций создана нормативная база по ведению бухгалтерского учета, основанная на принципах Международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО), признанных для применения на территории Российской Федерации.
На ближайшую перспективу (2025 год) внесение изменений в указанные нормативные акты в части МСФО не запланировано ввиду высокого уровня имплементации МСФО и сохранения действующих принципов регулирования бухгалтерского учета.
2. О признании дисконта по купленным активам, которые являются кредитно-обесцененными при первоначальном признании (ПСКО-активам), с большой просрочкой.
В соответствии с главой 4 Положения N 605-П³ положительная разница между номинальной стоимостью приобретенных прав требования и стоимостью приобретения признается в виде дисконта и начисляется в течение срока, установленного условиями первичного договора. При этом в отношении просроченных прав требования в письме⁴ Банка России разъяснено, что признание суммы дисконта (премии) по приобретенным правам требования в части просроченной задолженности в доходах (расходах) до даты получения денежных средств в погашение просроченной задолженности не осуществляется. При этом в Положении N 605-П не содержатся типовые бухгалтерское проводки по признанию и последующему учету приобретенных ПСКО-активов, в том числе подходы к расчету и признанию дисконта по ним. В связи с этим создается неопределенность и возможность разных трактовок в части подходов по расчету и учету указанных дисконтов.
³ Положение Банка России от 02.10.2017 N 605-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств" (далее - Положение N 605-П).
⁴ Письмо от 04.10.2018 N 17/10 "О бухгалтерском учете операций согласно принципам МСФО 9" (вопрос N 16).
Из текущих формулировок нормативных актов Банка России можно трактовать, что большую часть полученного платежа по таким кредитам (за вычетом доли, относящейся к телу кредита, учтенного в балансе) следует относить в процентную выручку, что не совпадает с требованиями МСФО. В МСФО в процентной зоне отражается только обратный эффект дисконтирования, основная же часть платежа учитывается как доходы от восстановления резервов под ОКУ.
Предлагается Банку России выработать единообразный подход к расчету банками суммы дисконта и отражению финансового результата - выпустить разъяснения или внести изменения в Положение N 605-П.
Ответ на предложение 2
В бухгалтерском учете сделки по приобретению права требования от третьих лиц отражаются в порядке, установленном главой 4 Положения N 605-П.
Согласно подпункту 4.7.2 пункта 4.7 Положения N 605-П при приобретении права требования по цене ниже номинальной стоимости разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (сумма дисконта) начисляется в течение срока, установленного условиями первичного договора.
Вместе с тем, если задолженность по кредитному договору на дату приобретения (покупки) кредитной организацией прав требования по нему является частично просроченной (полный срок первичного кредитного договора не истек), дисконт признается в доходах исходя из срока погашения, установленного первичным договором, в отношении срочной части задолженности. Признание суммы дисконта по вышеуказанным приобретенным правам требования в части просроченной задолженности по кредитному договору в доходах до даты получения денежных средств в погашение просроченной задолженности не осуществляется.
При этом порядок последующего расчета дисконта по приобретенным правам требования по кредитно-обесцененным активам при первоначальном признании не является предметом регулирования нормативных актов Банка России по бухгалтерскому учету для кредитных организаций.
С учетом изложенного кредитные организации самостоятельно определяют порядок последующего расчета дисконта по таким активам и применения к ним требований МСФО.
Вопрос о выпуске разъяснений принят к сведению и будет рассмотрен Департаментом дополнительно.
3. Об определении порядка первоначального признания и последующего учета в РСБУ выданных банком кредитов, являющихся кредитно-обесцененными при первоначальном признании.
В Положении N 605-П не регламентирован порядок первоначального признания и последующего учета в РСБУ выданных банком кредитов, являющихся кредитно-обесцененными при первоначальном признании. В настоящее время кредитные организации самостоятельно разрабатывают учетные схемы по признанию и учету таких кредитов на основании требований МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (далее - МСФО (IFRS) 9). Отсутствие единого согласованного подхода может приводить к ошибкам/разночтениям в интерпретации положений МСФО отдельными кредитными организациями.
Предлагается выработать единый подход по учету кредитно-обесцененных ссуд - выпустить разъяснение Банка России или внести изменения в Положение N 605-П.
Ответ на предложение 3
Целью разработки Положения N 605-П являлась реализация в нормативных актах Банка России по бухгалтерскому учету в кредитных организациях принципов МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (далее - МСФО (IFRS) 9).
Исходя из этого Положение N 605-П устанавливает общеметодологические подходы к отражению в бухгалтерском учете финансовых активов, основанные на принципах МСФО (IFRS) 9, в том числе финансовых активов, являющихся кредитно-обесцененными при первоначальном признании.
В рассматриваемой ситуации кредитной организации необходимо самостоятельно определить порядок отражения в бухгалтерском учете выданных кредитов, являющихся кредитно-обесцененными при первоначальном признании, на основании принципов МСФО (IFRS) 9 и утвердить его в учетной политике. При этом расхождений между данными бухгалтерского учета и финансовой отчетности по МСФО не должно быть.
Вопрос о выпуске разъяснений принят к сведению и будет рассмотрен Департаментом дополнительно.
4. Об определении порядка бухгалтерского учета процентного дохода по кредитно-обесцененной задолженности по договору финансовой аренды (Стадия 3).
В Положении N 659-П⁵ не регламентирован порядок бухгалтерского учета процентного дохода по кредитно-обесцененной задолженности по договору финансовой аренды (Стадия 3).
⁵ Положение Банка России от 12 ноября 2018 г. N 659-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями" (далее - Положение N 659-П).
Предлагается рассмотреть вопрос возможности применения для учета процентных доходов по кредитно-обесцененным договорам финансовой аренды (Стадия 3) тех же подходов, схем проводок и счетов 2-го порядка, что предусмотрены в Положении N 605-П и разъяснениях⁶ Банка России, в отношении признания процентных доходов по кредитно-обесцененным ссудам (Стадия 3). В частности, данные нормативные акты предусматривают возможность учета процентных доходов по ссудам в Стадии 3 в соответствии с нормами п. 5.4.1(b) МСФО 9: с применением ЭПС к амортизированной стоимости финансового актива, а не к валовой.
⁶ Выдержка из ответа на вопрос N 9 Письма Банка России от 11.01.2019 N 17-1-1-6/7 "Об отдельных вопросах, связанных с введением с 01.01.2019 кредитными организациями бухгалтерского учета с применением МСФО (IFRS) 9":
Вопрос N 9. Правильно ли понимать, что по кредитам 1 и 2 стадий процентная корректировка (балансовые счета NN 47447/47452) не осуществляется; процентная корректировка рассчитывается только по кредитам 3 стадии и доводит сумму процентов по договору до суммы процентов по МСФО 9, при расчете сумма основного долга должна быть уменьшена на сумму резерва по МСФО (необходимо выделить резерв именно по основному долгу) и умножена на ставку ЭПС?
По вопросу 9. Корректировка стоимости финансового актива до амортизированной стоимости осуществляется в порядке, предусмотренном пунктом 2.10 Положения N 605-П, с периодичностью, установленной пунктом 1.3 Положения N 605-П.
В бухгалтерском учете кредитная организация вправе начисленный по договору процентный доход (пункт 2.6 Положения N 605-П) корректировать до размера процентного дохода, рассчитанного в порядке, установленном пунктом 5.4.1 МСФО (IFRS) 9, путем отражения соответствующих сумм на счетах по учету корректировок, увеличивающих/уменьшающих стоимость предоставленных/размещенных денежных средств.
В рассматриваемой в обращении ситуации кредитной организации следует руководствоваться вышеизложенными требованиями Положения N 605-П, а также пунктом 5.4.1 МСФО 9, в силу которого при расчете процентного дохода по кредитно-обесцененным финансовым активам применяется эффективная процентная ставка (далее - ЭПС) к амортизированной стоимости финансового актива.
Предлагается выработать единый подход по учету кредитно-обесцененной задолженности по договору финансовой аренды - выпустить разъяснение ДРБУ Банка России или внести изменения в Положение N 659-П.
Ответ на предложение 4
В силу пункта 9.1 Положения N 659-П при применении данного Положения кредитные организации должны руководствоваться МСФО.
В связи с чем в бухгалтерском учете кредитная организация вправе начисленный по договору финансовой аренды процентный доход корректировать до размера процентного дохода, рассчитанного в порядке, установленном пунктом 5.4.1 МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", путем отражения соответствующих сумм на счетах по учету корректировок, увеличивающих/уменьшающих стоимость предоставленных (размещенных) денежных средств.
Вопрос о выпуске разъяснений принят к сведению и будет рассмотрен Департаментом дополнительно.
5. Об определении порядка бухгалтерского учета выплат сотрудникам на основе акций.
В настоящий момент в Положении N 465-П⁷ установлены только принципы признания и учета долгосрочных вознаграждений, внедряющие в РСБУ принципы учета МСФО (IAS) 19 "Вознаграждение работникам". При этом отсутствует нормативный акт Банка России, который бы регламентировал порядок учета обязательств по выплатам на основе акций в соответствии с принципами МСФО (IFRS) 2 "Выплаты на основе акций".
⁷ Положение Банка России от 15 апреля 2015 N 465-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам в кредитных организациях".
Предлагается выпустить разъяснение ДРБУ Банка России или внести изменения в Положение N 465-П.
Ответ на предложение 5
Вопрос о выпуске разъяснений принят к сведению и будет рассмотрен Департаментом дополнительно.
6. О принципах формирования данных оценочных резервов - оценочных обязательств некредитного характера в соответствии с МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - МСФО (IAS) 37).
В целях сближения РСБУ и МСФО учетов предлагается предусмотреть на уровне нормативных актов Банка России возможность формировать в бухгалтерском учете по РСБУ резервы - оценочные обязательства некредитного характера, учитываемые в РСБУ на счете N 61501 "Резервы - оценочные обязательства некредитного характера", по критериям, определенным в МСФО (IAS) 37. В настоящий момент подходы и принципы формирования данных оценочных резервов - оценочных обязательств некредитного характера, перечисленные в Положении N 611-П⁸, не содержат весь перечень оснований, предусмотренных в МСФО (IAS) 37.
⁸ Положение Банка России от 23 октября 2017 N 611-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (далее - Положение N 611-П).
Предлагается выпустить разъяснение ДРБУ Банка России или внести изменения в Положение N 809-П⁹ и (или) в Положение N 611-П.
⁹ Положение Банка России от 24 ноября 2022 N 809-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения" (далее - Положение N 809-П).
Ответ на предложение 6
Согласно пункту 6.24 части II Положения N 809-П, которым определена характеристика счета N 61501 "Резервы - оценочные обязательства некредитного характера", указанный счет предназначен для учета сумм резервов - оценочных обязательств некредитного характера, создаваемых в соответствии с нормативными актами Банка России, учетной политикой и профессиональным суждением кредитной организации.
Поскольку под нормативным актом Банка России в данном случае понимается Положение N 611-П, методологическое сопровождение которого осуществляет Департамент банковского регулирования и аналитики, внесение изменений в Положение N 809-П Департамент не планирует.
Комментарии Департамента банковского регулирования и аналитики относительно сближения норм главы 6 Положения N 611-П с принципами МСФО (IAS) 37 и о возможности внесения соответствующих изменений в указанный нормативный акт будут направлены дополнительно.
7. Об инвентаризации в кредитных организациях.
В настоящее время при проведении инвентаризации в отсутствие документа, регламентирующего порядок ее проведения в кредитных организациях, банки руководствуются "Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств", утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, которые распространяются на юридические лица по законодательству РФ (кроме банков).
Цель изменений - учесть особенность работы банков, современную высокотехнологичную среду и функционирование регулярных контрольных процедур: ежедневного закрытия баланса и ежемесячной публикации формы 0409101, внутреннего аудита и предоставить право выбора банкам, в какие сроки, с какой частотой и каким образом проводить ежегодную инвентаризацию.
Данный подход позволит экономить ресурсы банков, в частности:
- за счет возможности проводить инвентаризацию в произвольные последовательные временные промежутки;
- за счет применения IT-технологий подтверждать наличие IT-оборудования упрощенным способом без привлечения инвентаризационной комиссии и составления описей.
Предлагается внести изменения в Указание N 3054-У¹⁰.
¹⁰ Указание Банка России от 4 сентября 2013 N 3054-У "О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности" (далее - Указание N 3054-У).
Ответ на предложение 7
В силу требований, изложенных в части 15 статьи 21 Федерального закона N 402-ФЗ, нормативные акты Банка России по бухгалтерскому учету и стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным стандартам бухгалтерского учета.
Приказом Минфина России от 13.01.2023 N 4н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 28/2023 "Инвентаризация" (далее - ФСБУ 28/2023), который обязателен к применению с 1 апреля 2025 года и распространяется в том числе на кредитные организации.
Требование подпункта 2.1.1 пункта 2.1 Указания N 3054-У о сроках и частоте проведения инвентаризации в целях составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности соответствует нормам пунктов 15 - 16 ФСБУ 28/2023.
С учетом изложенного внесение изменений в Указание N 3054-У не планируется.
Вопросы практического характера
8. Согласно п. 4.4 Положения N 465-П обязательства по выплате прочих долгосрочных вознаграждений по дисконтированной стоимости учитываются с использованием ставки дисконтирования, которая определяется в порядке, предусмотренном п. 3.4 Положения N 465-П.
В целях определения ставки дисконтирования может использоваться эффективная доходность к погашению государственных облигаций, валюта и срок обращения которых должны соответствовать валюте и срокам выплат вознаграждений работникам.
Согласно требованиям абз. 4 п. 2.4 Инструкции N 154-И¹¹ во внутренних документах определено, что цикл выплаты отложенного вознаграждения составляет 3 года начиная с 1 января года, следующего за годом, по результатам которого рассматривается вопрос о выплате вознаграждения.
¹¹ Инструкция Банка России от 17 июня 2014 N 154-И "О порядке оценки системы оплаты труда в кредитной организации и порядке направления в кредитную организацию предписания об устранении нарушений в ее системе оплаты труда".
Просьба разъяснить, какой из приведенных ниже подходов (вариантов) будет правильным для корректного определения ставки дисконтирования при сроке обращения рублевых гособлигаций, составляющем 3 года начиная с даты:
1) 1 января года, следующего за годом, по результатам которого рассматривается выплата вознаграждения;
2) 31 марта года, следующего за годом, по результатам которого рассматривается выплата вознаграждения, то есть с учетом годовой финансовой отчетности, полученной на конец I квартала года, следующего за отчетным;
3) признания обязательств по выплате вознаграждения, то есть даты, в которую обязательства по отложенному вознаграждению отражены на балансовом счете N 60349 "Обязательства по выплате долгосрочных вознаграждений работникам" (если дата признания обязательств по выплате отложенного вознаграждения позднее даты получения финансового результата за отчетный год. Например, 1 июля или 1 сентября года, следующего за отчетным)?
Ответ на вопрос 8
На основании пункта 3.4 Положения N 465-П при отражении на счетах бухгалтерского учете обязательств по выплате прочих долгосрочных вознаграждений по дисконтированной стоимости кредитная организация применяет ставку дисконтирования, определенную на дату признания или корректировки указанных обязательств (квартальную отчетную дату) или на годовую отчетную дату, если их признание или корректировка отражается в бухгалтерском учете в качестве событий после отчетной даты.
9. Согласно нормам десятого абзаца п. 1.1 Положения N 611-П "активы, отражаемые в бухгалтерском учете по справедливой стоимости через прибыль или убыток (далее-ССПУ).., за исключением... случаев, указанных в абзаце втором подпункта 2.6.2.1 пункта 2.6 настоящего Положения". То есть "в случае если стоимость активов, находящихся под управлением управляющих компаний.., отражаемая в бухгалтерском учете кредитной организации,.. выше стоимости, определенной кредитной организацией, резерв формируется в размере данного повышения".
В связи с этим просьба пояснить, если банк должен формировать резервы по вложениям в паи ПИФов, оцениваемым по ССПУ, учитываемым на счетах 5060X, то на каких счетах бухгалтерского учета должны отражаться резервы по ним, при том, что счета резервов по счету 506 не предусмотрены?
Ответ на вопрос 9
Комментарии Департамента банковского регулирования и аналитики относительно необходимости в соответствии с Положением N 611-П формировать резервы на возможные потери по вложениям в паи паевых инвестиционных фондов, которые в бухгалтерском учете отражаются по справедливой стоимости через прибыль или убыток на счетах по учету вложений в долевые ценные бумаги (счет N 506 "Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток"), будут направлены дополнительно.
В случае такой необходимости в бухгалтерском учете сформированные резервы на возможные потери отражаются на счете N 50908 "Резервы на возможные потери".
Директор Департамента регулирования бухгалтерского учета М.С. Волошина