Определение от 15 октября 2026 г. № 306-ЭС26-9423 по делу № А65-42007/2024

ВЕРХОВНЫЙ СУД

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

№ 306-ЭС26-9423

ОПРЕДЕЛЕНИЕ

г. Москва Дело № А65-42007/2024

Резолютивная часть определения объявлена 14 октября 2026 г.

Полный текст определения изготовлен 15 октября 2026 г.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда

Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Завьяловой Т.В., судей Антоновой М.К., Грачевой И.Л. рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе общества с ограниченной ответственностью «Корнер Констракшн-1» на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 16 мая 2025 г., постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09 февраля 2026 г. и постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 04 июня 2026 г. по делу № А65-42007/2024 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Корнер Констракшн-1» о признании незаконным сообщения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Республике Татарстан от 28 марта 2024 г. № 4266763 в части исчисления земельного налога за 2023 год.

В судебном заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью «Корнер Констракшн-1» – Долотин Р.Р., Ибатулина Г.Р., Кузовков В.В.; от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Республике Татарстан – Никитюк Д.А., Шагинян Н.А. Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

установила:

общество с ограниченной ответственностью «Корнер Констракшн-1» (далее – общество, налогоплательщик) состоит на налоговом учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Республике Татарстан (далее – Межрайонная ИФНС № 4, инспекция, налоговый орган), а по месту нахождения принадлежащих обществу земельных участков – в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Республике Татарстан (далее – Межрайонная ИФНС № 6).

При исчислении земельного налога за 2023 год в отношении участков общества применены повышающие коэффициенты 2 и 4 к ставке 1,5 процента в отношении земельных участков с видом разрешенного использования «Для индивидуального жилищного строительства», а к участкам с видом разрешенного использования «Индивидуальные блоки в блокированных жилых домах (индивидуальные дома блокированной жилой застройки) не более 6 блоков, код ВРИ-2.3» – ставка 1,5 процента.

По результатам расчета размера налоговых обязательств общества Межрайонной ИФНС № 4 направлено сообщение от 28 марта 2024 г. № 4266763 об исчисленных суммах транспортного налога, налога на имущество организаций и земельного налога.

Не согласившись с действиями налогового органа в отношении исчисления земельного налога по отдельным земельным участкам, налогоплательщик обратился в вышестоящие налоговые органы с соответствующими жалобами.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее – управление) от 07 октября 2024 г. № 2.7-18/029530@ и решением Федеральной налоговой службы от 04 февраля 2025 г. № БВ-2-9/1304@ жалобы общества в рассматриваемой части оставлены без удовлетворения.

Полагая, что налоговым органом ошибочно применены коэффициенты 2 и 4 к налоговой ставке 1,5 процента по участкам с видом разрешенного использования «Для индивидуального жилищного строительства», а также ставка налога 1,5 процента по земельным участкам с видом разрешенного использования «Индивидуальные блоки в блокированных жилых домах (индивидуальные дома блокированной жилой застройки) не более 6 блоков, код ВРИ-2.3», общество обратилось в суд с настоящими требованиями.

К участию в деле в качестве соответчика привлечена Межрайонная ИФНС России № 6; в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено управление.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 16 мая 2025 г., оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09 февраля 2026 г., в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 04 июня 2026 г. принятые по делу судебные акты оставлены без изменения.

В кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, общество, ссылаясь на существенные нарушения судами норм материального права, просит отменить принятые по делу судебные акты.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В. от 17 сентября 2026 г. кассационная жалоба налогоплательщика вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

В отзывах на жалобу Межрайонная ИФНС № 4 и Межрайонная ИФНС № 6 настаивают на законности принятых по делу судебных актов.

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судами, на территории города Казани земельный налог установлен Решением Казанской городской Думы от 11 ноября 2013г. № 5-26 «О земельном налоге», согласно которому на территории муниципального образования города Казани установлены ставки земельного налога в размере 0,3 процента в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства (за исключением земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности) и 1,5 процента в отношении прочих земельных участков.

Общество владеет на праве собственности земельными участками, среди которых имеются участки с видом разрешенного использования «Для индивидуального жилищного строительства» (код ВРИ-2.1) и с видом разрешенного использования «Индивидуальные блоки в блокированных жилых домах (индивидуальные дома блокированной жилой застройки) не более 6 блоков, код ВРИ-2.3».

На спорных земельных участках производится строительство коттеджного поселка со всеми коммуникациями. Построенные объекты предназначены для последующей реализации гражданам, общество использует земельные участки как активы в предпринимательской деятельности в целях получения прибыли от продажи готовых жилых объектов.

Отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований, суды трех инстанций пришли к выводу о том, что в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства и используемых юридическими лицами в предпринимательской деятельности, предусмотрена возможность установления налоговой ставки в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс, НК РФ) в размере, не превышающем 1,5 процента – для прочих земельных участков, и с применением к указанной ставке коэффициентов, предусмотренных пунктом 15 статьи 396 Налогового кодекса.

Оценивая правомерность применения налоговым органом ставки 1,5 процента в отношении земельных участков с видом разрешенного использования «Индивидуальные блоки в блокированных жилых домах (индивидуальные дома блокированной жилой застройки) не более 6 блоков, код ВРИ-2.3», суды также учли, что данный вид разрешенного использования и вид разрешенного использования «Индивидуальное жилищное строительство (код ВРИ-2.1)» входят в состав обобщенного вида «Жилая застройка» (код ВРИ-2.0) согласно Классификатору видов разрешенного использования земельных участков. Это подразумевает применение единых установленных правил и ограничений к данным участкам, что исключает возможность применения льготной налоговой ставки в отношении участков, используемых для коммерческих целей.

Признавая правомерным применение к максимальной налоговой ставке по земельному налогу 1,5 процента повышающих коэффициентов 2 и 4, суды не учли следующее.

Согласно положениям пункта 1 статьи 388 Налогового кодекса налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 Кодекса, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 389 НК РФ объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, федеральной территории «Сириус»), на территории которого введен налог.

Пунктом 1 статьи 394 Налогового кодекса в редакции, действующей в рассматриваемый налоговый период, определено, что налоговые ставки по земельному налогу устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, нормативными правовыми актами представительного органа федеральной территории «Сириус») и не могут превышать 0,3 процента в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства, за исключением участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства и используемых в предпринимательской деятельности, а также 1,5 процента в отношении прочих земельных участков.

До 1 января 2020 года статья 394 НК РФ предусматривала максимальную ставку 0,3 процента для участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства, и 1,5 процента для прочих участков. Федеральным законом от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ из сферы действия льготной ставки 0,3 процента исключены участки для индивидуального жилищного строительства, используемые в предпринимательской деятельности. Таким образом, законодатель дифференцировал ставки исходя из вида разрешенного использования и категории земельного участка, связывая пониженную ставку с государственной поддержкой граждан, осуществляющих строительство для удовлетворения собственных жилищных нужд, а не с извлечением прибыли.

С 1 января 2020 года коммерческие организации, в том числе девелоперы, земельные банки и инвесторы, лишились права применять ставку 0,3 процента по участкам для индивидуального жилищного строительства, даже если они возводят на них объекты для последующей реализации гражданам.

Правовая позиция об утрате коммерческими организациями после 1 января 2020 года права применять пониженную ставку налога 0,3 процента от кадастровой стоимости земельных участков, приобретенных (предоставленных) для возведения объектов индивидуального жилищного строительства, закреплена в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2023), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 19 июля 2023 г. (пункт 24) и Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2025), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 22 декабря 2025 г. (пункт 26).

При этом в силу пункта 15 статьи 396 НК РФ в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение трех лет начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В случае государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока сумма налога, исчисленного за период применения коэффициента 2, подлежит перерасчету с учетом коэффициента 1.

В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 4 в течение периода, превышающего три года с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки, вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

Повысив для коммерческих организаций предельную ставку по земельному налогу до 1,5 процента, законодатель не скорректировал пункт 15 статьи 396 НК РФ, регламентирующий повышающие коэффициенты 2 и 4 в зависимости от сроков освоения участка. До 2020 года эти коэффициенты применялись исключительно к льготной ставке 0,3 процента, обеспечивая эффективную ставку не выше 1,2 процента, в пределах максимального порога статьи 394 НК РФ. Применение же коэффициентов 2 и 4 к ставке 1,5 процента после 1 января 2020 года привело к исчислению налога исходя из 3 процентов и 6 процентов кадастровой стоимости соответственно, что существенно превысило установленный законом максимум без очевидной связи с увеличением возможности извлечения выгоды от использования земли.

По жалобе ООО «Корнер Казань» Конституционный Суд Российской Федерации признал пункт 1 статьи 394 и пункт 15 статьи 396 НК РФ не соответствующими Конституции Российской Федерации в той мере, в какой они порождают правовую неопределенность и противоречивую практику применения повышающих коэффициентов к ставке 1,5 процента в отношении участков для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности. Суд указал, что такие законодательные решения нуждаются в самостоятельном обосновании и не могут сводиться исключительно к целям увеличения бюджетных поступлений (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации № 52-П от 21 июля 2026 г.; далее – Постановление № 52-П).

При этом Конституционный Суд Российской Федерации установил особенности исполнения принятого им решения, предусмотрев, что Постановление № 52-П не имеет обратной силы, действует на будущее время и не является основанием для пересмотра исполненных налогоплательщиками обязательств по уплате земельного налога за предшествующие вынесению данного Постановления налоговые периоды, а также текущий налоговый период, за исключением налоговых обязательств заявителя и налогоплательщиков, обратившихся до вынесения указанного Постановления за судебной защитой, дела или жалобы которых на указанный момент поданы и (или) находятся на рассмотрении (изучении) судов (в том числе максимально высокой для данной категории дел инстанции). При рассмотрении таких дел (жалоб) следует учитывать, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах подлежат толкованию в пользу налогоплательщиков (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

Поскольку общество своевременно обратилось за судебной защитой в арбитражные суды до принятия постановления Конституционного Суда Российской Федерации и к моменту его принятия не исчерпало все средства защиты, сохранив право на обжалование судебных актов арбитражных судов в Верховный Суд Российской Федерации, и реализовало это право путем подачи в установленные законом сроки жалобы в Судебную коллегию по экономическим спорам, принятые по делу решения арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций в части выводов о необходимости применения повышающих коэффициентов к максимальной ставке по земельному налогу подлежат отмене как основанные на толковании норм, не обеспечивающем правовой определенности.

Относительно вывода судов о правомерности применения налоговым органом ставки 1,5 процента в отношении земельных участков с видом разрешенного использования «Индивидуальные блоки в блокированных жилых домах (индивидуальные дома блокированной жилой застройки) не более 6 блоков, код ВРИ-2.3», необходимо учесть следующее.

Устанавливая пониженную налоговую ставку в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства, законодатель исходил из необходимости поощрения возведения жилья путем создания более выгодных финансовых условий ведения строительства.

Определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 28 марта 2023 г. № 305-ЭС22-27530 по делу № А41-94065/2021 сформулирована позиция, согласно которой, начиная с 2020 года в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для возведения объектов индивидуального жилищного строительства (пункт 39 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации; далее – ГрК РФ), воля законодателя направлена на предоставление государственной поддержки непосредственно гражданам, которым приобретенные (предоставленные) для индивидуального жилищного строительства земельные участки принадлежат на соответствующем праве, осуществляющим строительство для удовлетворения собственных нужд, связанных с проживанием.

При этом коммерческие организации исключены из числа субъектов, которые вправе применять пониженную ставку налога в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, даже в случаях, когда они осуществляют возведение объектов индивидуального жилищного строительства на принадлежащих им участках для реализации впоследствии построенных объектов гражданам.

Из приведенной логики законодательного регулирования вытекает, что налогоплательщики - коммерческие организации, тем более не вправе применять пониженную ставку налога в случаях, когда они и вовсе не имеют намерения приступать к индивидуальному жилому строительству, но используют соответствующие земельные участки в своей предпринимательской деятельности как активы, рассчитывая на получение прибыли от их реализации, либо на использование земельных участков в качестве объектов залога (ипотеки) и т.п. Принимая во внимание изложенное, начиная с 2020 года сам факт принадлежности коммерческой организации земельного участка, приобретенного (предоставленного) для индивидуального жилищного строительства, исключает возможность применения ставки, предусмотренной абзацем третьим подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса.

Применяя указанную позицию к правоотношениям, связанным с блокированной застройкой, необходимо учитывать как буквальное содержание норм, так и их системную взаимосвязь.

Так, согласно пункту 39 статьи 1 ГрК РФ объектом индивидуального жилищного строительства признается отдельно стоящее здание с количеством надземных этажей не более чем три, высотой не более двадцати метров, которое состоит из комнат и помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании, и не предназначено для раздела на самостоятельные объекты недвижимости. Понятия «объект индивидуального жилищного строительства», «жилой дом» и «индивидуальный жилой дом» применяются в настоящем Кодексе, других федеральных законах и иных нормативных правовых актах Российской Федерации в одном значении, если иное не предусмотрено такими федеральными законами и нормативными правовыми актами Российской Федерации. При этом параметры, устанавливаемые к объектам индивидуального жилищного строительства настоящим Кодексом, в равной степени применяются к жилым домам, индивидуальным жилым домам, если иное не предусмотрено такими федеральными законами и нормативными правовыми актами Российской Федерации.

В свою очередь, пунктом 40 статьи 1 ГрК РФ установлено, что домом блокированной застройки признается жилой дом, блокированный с другим жилым домом (другими жилыми домами) в одном ряду общей боковой стеной (общими боковыми стенами) без проемов и имеющий отдельный выход на земельный участок.

При буквальном прочтении дом блокированной застройки не отвечает признаку «отдельно стоящего здания», закрепленному в определении объекта индивидуального жилищного строительства. Вместе с тем при разрешении налоговых споров определяющее значение имеет не формальное совпадение всех технических признаков здания, расположенного на земельном участке, а экономическая и правовая цель предоставления льготы. В ином случае вопреки пунктам 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса не обеспечивалось бы равенство налогообложения, суть которого состоит в установлении сходных условий налогообложения для плательщиков, положение которых является по существу одинаковым и, одновременно, в недопустимости установления произвольных различий в условиях налогообложения для налогоплательщиков, между которыми отсутствуют существенные различия.

По смыслу подпункта 3 пункта 1 статьи 21, пункта 1 статьи 56 Налогового кодекса налоговые льготы выступают формой имущественной поддержки отдельных категорий субъектов экономического оборота (государственной помощи) и признаются оправданным исключением из принципа всеобщности и равенства налогообложения в той мере, в какой это позволяет налогоплательщику эффективно распорядиться оставшимися после налогообложения финансовыми ресурсами и одновременно обеспечить удовлетворение лежащего в основе предоставления льготы публичного интереса, связанного со стимулированием деятельности отдельных отраслей экономики, улучшением социально-экономического положения территорий и т.п. В связи с этим законодательно установленный круг адресатов налоговых льгот - как в форме освобождения от уплаты налога отдельных категорий плательщиков, так и в форме установления пониженных ставок налога или возможности уменьшения налогооблагаемой базы, - не может быть произвольным и согласно пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса должен иметь под собой экономическое основание.

В целях налогообложения объекты индивидуального жилищного строительства и дома блокированной застройки имеют общие цели и функциональные характеристики, поскольку они предназначены для проживания граждан, удовлетворяют бытовые и иные нужды, связанные с проживанием, и предполагают обособленное использование каждым собственником своего жилого блока с земельным участком. Каждый блок дома блокированной застройки представляет собой конструктивно и юридически обособленный объект с отдельным входом, располагается на обособленном земельном участке, имеет самостоятельные инженерные коммуникации.

Такому объекту не свойственны такие признаки многоквартирного дома, как помещения, предназначенные для обслуживания более чем одного блока (такие, как лестничные площадки, лифты, межквартирные коридоры, технические этажи и иные аналогичные элементы). Основным назначением такого блока является обеспечение проживания одной семьи, что соответствует сути индивидуального жилищного строительства.

Возможные различия в оформлении документов для застройки таких участков, вытекающие из положений градостроительного законодательства, различия в архитектурных решениях, применяемых в случаях блокированной жилой застройки и строительства отдельных домов, при том, что в обоих названных случаях застройка осуществляется в целях удовлетворения индивидуальной потребности в жилых домах, но не массового удовлетворения потребности граждан в жилье, не являются значимыми для целей налогообложения. Эти различия не указывают ни на разную способность к уплате налога коммерческими владельцами соответствующих земельных участков (пункт 1 статьи 3 НК РФ), ни на наличие особых экономических и правовых целей для предоставления государственной поддержки в форме льготных условий налогообложения владельцам земельных участков, предназначенных для блокированной жилой застройки (пункт 1 статьи 56 НК РФ).

С учетом изложенного Судебная коллегия приходит к выводу о том, что воля законодателя при установлении пониженной ставки земельного налога направлена на поддержку жилищного строительства как такового, реализуемого гражданами для личных нужд, вне зависимости от особенностей планировочного решения, будь то отдельно стоящий индивидуальный жилой дом либо блок в составе дома блокированной застройки. Соответственно, исключение при применение пониженной ставки налога распространяется и на случаи строительства домов блокированной застройки, если такое строительство осуществляется в предпринимательских целях.

Материалы дела подтверждают, что спорные земельные участки использовались обществом в предпринимательской деятельности, направленной на извлечение прибыли, а потому налоговым органом правомерно применена налоговая ставка в размере 1,5 процента, предусмотренной подпунктом 2 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса для прочих земельных участков.

Таким образом, выводы судов о законности применения к земельным участкам с видом разрешенного использования «Индивидуальные блоки в блокированных жилых домах (индивидуальные дома блокированной жилой застройки) не более 6 блоков, код ВРИ-2.3» ставки земельного налога в размере 1,5 процента являются обоснованными, соответствуют положениям статьи 394 НК РФ и учитывают целевое назначение предусмотренной льготы.

Судебные акты в указанной части подлежат оставлению без изменения.

Руководствуясь статьями 176, 291.11 – 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

Резолютивная часть

определила:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 16 мая 2025 г., постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09 февраля 2026 г. и постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 04 июня 2026 г. по делу № А65-42007/2024 в части отказа обществу с ограниченной ответственностью «Корнер Констракшн-1» в признании незаконным сообщения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Республике Татарстан от 28 марта 2024 г. № 4466763 об исчисленных суммах земельного налога за 2023 год с учетом применения повышающих коэффициентов 2 и 4 к ставке земельного налога 1,5 % отменить.

Требование общества с ограниченной ответственностью «Корнер Констракшн-1» в указанной части удовлетворить.

В остальной части принятые по делу судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий судья Т.В.Завьялова Судьи М.К. Антонова И.Л. Грачева