Письмо
В связи с письмом, зарегистрированным в Минфине России 27 апреля 2023 г., по вопросам применения налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций при реализации товаров (работ, услуг) по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено после отгрузки этих товаров (выполнения работ, оказания услуг) в рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме, исчисленной исходя из курса иностранной валюты (условных денежных единиц), увеличенного на определенный процент, Департамент налоговой политики сообщает.
Согласно пункту 1 статьи 167 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) или день их оплаты (частичной оплаты).
В соответствии с пунктом 4 статьи 153 Кодекса, если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации (далее - Банк России) на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Разницы в сумме налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 Кодекса.
Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено после отгрузки этих товаров (выполнения работ, оказания услуг) в рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме, исчисленной исходя из курса иностранной валюты (условных денежных единиц), увеличенного на определенный процент, иностранная валюта (условные денежные единицы) пересчитываются в рубли по курсу Банка России без его увеличения на определенный процент. При этом суммовые разницы в части налога на добавленную стоимость, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 Кодекса.
При составлении счетов-фактур, выставляемых по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) по указанным договорам, в графе 5 счета-фактуры, в которой указывается стоимость всего количества отгруженных по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога на добавленную стоимость, следует указывать стоимость товаров (работ, услуг) без налога в рублях, определенную исходя из стоимости товаров (работ, услуг) без налога в иностранной валюте (условных денежных единицах), пересчитанных в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В графе 8 счета-фактуры, в которой указывается сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (выполненных работ, оказанных услуг) при их реализации, следует указывать сумму налога на добавленную стоимость, определяемую исходя из ставок, применяемых к налоговой базе, то есть к стоимости товаров (работ, услуг), указанной в графе 5 счета-фактуры.
Что касается налога на прибыль организаций, то согласно положениям Федерального закона от 26 марта 2022 г. N 67-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 67-ФЗ) положительная курсовая разница в 2022 - 2024 годах и отрицательная курсовая разница в 2023 - 2024 годах, начисленные по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитывается при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций только по мере прекращения (исполнения) данных требований (обязательств). Сам порядок исчисления курсовых разниц, установленный в пункте 8 статьи 271 и пункте 10 статьи 272 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса, не изменился.
В связи с этим при наличии у налогоплательщика требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, доходы (расходы) в виде курсовых разниц, возникших в 2022 - 2024 годах, подлежат учету в целях налогообложения по мере прекращения обязательств. Данный порядок применяется независимо от даты возникновения таких требований (обязательств).
Одновременно отмечаем, что положениями пункта 11 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса дано определение курсовой разницы.
Положения данных пунктов применяются, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.
Таким образом, временный порядок учета применяется к курсовым разницам, которые соответствуют вышеуказанным положениям Кодекса.
При этом обращаем внимание, что расчет курсовых разниц при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за налоговый период 2022 года разъяснен письмом Минфина России от 22 декабря 2022 г. N 03-03-10/126074, которое доведено до налогоплательщиков письмом ФНС России от 26 декабря 2022 г. N СД-4-3/17561@.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента В.А. Прокаев