Письмо
Федеральная налоговая служба в целях толкования норм Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 в соответствии с имеющимися договоренностями компетентных органов направляет для сведения и использования в работе письмо Министерства финансов Российской Федерации от 13.03.2020 N 03-08-13/19221 в отношении налогообложения доходов, полученных гражданами Республики Беларусь, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, в связи с выполнением ими трудовых обязанностей в постоянном представительстве белорусской организации, расположенном на территории Российской Федерации.
Доведите указанное письмо до нижестоящих налоговых органов.
Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса С.Л. Бондарчук
Приложение
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 13 марта 2020 г. N 03-08-13/19221
В связи с письмами касательно налогообложения доходов, полученных гражданами Республики Беларусь, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, в связи с выполнением ими трудовых обязанностей в постоянном представительстве белорусской организации, расположенном на территории Российской Федерации, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает следующее.
В соответствии со статьей 209 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налоговыми резидентами Российской Федерации как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - от источников в Российской Федерации.
На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 208 Кодекса вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации относится к доходам от источников в Российской Федерации.
Согласно статье 14 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее - Соглашение) вознаграждение, получаемое лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве (Белоруссии) в отношении работы по найму, может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве (России), только если:
а) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, являющегося лицом с постоянным местопребыванием в этом другом Государстве (России), или
б) расходы по выплате вознаграждения несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель, будучи лицом с постоянным местопребыванием в первом упомянутом Государстве (Белоруссии), имеет в другом Договаривающемся Государстве (России).
Таким образом, подпункт б) статьи 14 Соглашения устанавливает, что освобождение от налогообложения в Договаривающемся Государстве доходов от работы по найму предоставляется, в том числе, если расходы по выплате не несет постоянное представительство, которое имеет работодатель в этом Государстве.
Согласно пунктам 7 и 7.1 Комментариев к Модельной конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития по налогам на доход и капитал и к ней (далее - Модельная Конвенция ОЭСР, Комментарии) слово "несет" должно трактоваться в свете основополагающей цели подпункта б) статьи 14 Соглашения, заключающейся в том, что освобождения от налогообложения предоставляется в отношении тех доходов от работы по найму, которые по своему характеру и с учетом принципов, заложенных в статье 7 Модельной Конвенции ОЭСР, приводят к вычету расходов при определении прибыли, относящейся к постоянному представительству, расположенному в таком государстве.
Однако, тот факт, что работодатель заявил или не заявил о вычете расходов на выплату вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей при расчете прибыли, относящейся к постоянному представительству, не имеет определяющего значения. Надлежащим критерием является, возможен ли при определении прибыли, относящейся к постоянному представительству, какой бы то ни было вычет в связи с данным вознаграждением. Данный критерий будет выполнен, даже если вычет фактически не осуществлялся, например, в результате освобождения такого постоянного представительства от уплаты налогов в государстве источника или если работодатель принял решение не заявлять о вычете, на который он имел право.
Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, установлены положениями статьи 307 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 307 Кодекса доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений пункта 4 статьи 307 Кодекса, признается объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство.
Определение доходов постоянного представительства иностранной организации, подлежащих налогообложению в Российской Федерации, производится с учетом выполняемых в Российской Федерации функций, используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков. Указанные в данном пункте обстоятельства принимаются во внимание при распределении доходов и расходов между иностранной организацией и ее постоянным представительством в Российской Федерации (пункт 9 статьи 307 Кодекса).
Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Также согласно пункту 3 статьи 7 Соглашения при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей деятельности такого представительства, включая управленческие и общие административные расходы, независимо от того, понесены эти расходы в Государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами.
Распределяемые иностранной организацией на постоянное представительство в Российской Федерации затраты исчисляются на основе принятой и закрепленной в соответствующих документах методики распределения расходов.
Таким образом, отнесение затрат к представительству в Российской Федерации осуществляется на основании их принадлежности к деятельности представительства и при соответствии требованиям, установленным к расходам в пункте 1 статьи 252 Кодекса. Порядок ведения налогового учета, в том числе по расходам, устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя на основании положения статьи 313 Кодекса.
Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и установлен в статьях 253 - 269 Кодекса.
Согласно статье 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Учитывая изложенное, расходы белорусской организации на оплату труда работников, командированных ею для работы на строительной площадке в Российской Федерации, являющейся постоянным представительством для целей налогообложения, могут включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций данного постоянного представительства с учетом положений статей 252, 255, 307, 313 Кодекса, в общеустановленном порядке.
Учитывая вышеизложенное, поскольку на основании норм статьи 7 Соглашения, статей 252, 255, 307 и 313 Кодекса расходы белорусской организации на оплату труда работников, командированных для работы в постоянное представительство белорусской организации в Российской Федерации, могут включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций данного постоянного представительства, то расходы по выплате вознаграждения таким работникам за работу в данном постоянном представительстве несет постоянное представительство белорусской организации в Российской Федерации, независимо от способа выплаты такого вознаграждения.
Таким образом, с учетом пункта б) статьи 14 Соглашения вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей в постоянном представительстве белорусской организации в Российской Федерации, полученное гражданами Республики Беларусь, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 226 Кодекса российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 Кодекса, признаются налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 Кодекса.
В этой связи, постоянное представительство белорусской организации в Российской Федерации, выплачивающее заработную плату работникам - гражданам Республики Беларусь, по отношению к указанным лицам на основании пункта 1 статьи 226 Кодекса признается налоговым агентом, в связи с чем, обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить соответствующую сумму налога на доходы физических лиц.
В случае, если выплату вознаграждения за трудовые обязанности в постоянном представительстве белорусской организации в Российской Федерации указанным лицам осуществляет непосредственно белорусская организация (иностранная организация), которая согласно положениям пункта 1 статьи 226 Кодекса не признается налоговым агентом в отношении такого вознаграждения, то работники - граждане Республики Беларусь в соответствии с положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 228 Кодекса и статьи 229 Кодекса исчисление, декларирование и уплату налога на доходы физических лиц в отношении указанного вознаграждения осуществляют самостоятельно.
Налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту своего учета не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (статьи 228 и 229 Кодекса).
Вместе с тем, пунктом 3 статьи 229 Кодекса установлено, что при прекращении в течение календарного года иностранным физическим лицом деятельности и выезде его за пределы территории Российской Федерации налоговая декларация о доходах, фактически полученных за период его пребывания в текущем налоговом периоде на территории Российской Федерации, должна быть представлена им не позднее чем за один месяц до выезда за пределы территории Российской Федерации. При этом уплата налога на доходы физических лиц, доначисленного по таким налоговым декларациям, производится не позднее чем через 15 календарных дней с момента подачи такой декларации.
Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей (пункт 1 статьи 119 Кодекса).
В целях применения положений статьи 20 Соглашения гражданин Республики Беларусь вправе обратиться на основании письменного запроса с приложением налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) в налоговый орган по месту своего учета для проставления отметки на данной декларации о факте приема налоговым органом Российской Федерации ее оригинала для дальнейшего представления в налоговый орган Республики Беларусь. Документами для проведения зачета в данном случае являются налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) и документ об уплате налога на доходы физических лиц.
Также доводим до вашего сведения, что аналогичные разъяснения были даны на обращения Евразийской экономической комиссии и ОАО "Гродножилстрой".
Заместитель директора Департамента А.А. Смирнов