Письмо
Направляем для изучения и использования в работе прилагаемый Обзор¹ судебной практики по отдельным спорам в сфере налогообложения имущества, дошедшим до Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации (за январь - август 2026 г.).
¹ По согласованию с Правовым управлением ФНС России.
Доведите информацию сотрудникам, обеспечивающим администрирование налогообложения имущества, включая формирование сообщений об исчисленных налоговым органом суммах налогов, а также правовое сопровождение деятельности по рассмотрению жалоб и судебному представительству налоговых органов.
Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса С.Л. Бондарчук
Приложение
к письму ФНС России
от "__" ________ 2026 г. N _____
ОБЗОР
СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ПО ОТДЕЛЬНЫМ СПОРАМ В СФЕРЕ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИМУЩЕСТВА, ДОШЕДШИМ ДО КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ВЕРХОВНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
(ЗА ЯНВАРЬ - АВГУСТ 2026 Г.)
1) Постановление Конституционного Суда Российской Федерации (далее - Конституционный Суд) от 14.07.2026 N 48-П по делу о проверке конституционности статьи 22.1 Федерального закона "О государственной кадастровой оценке" и части 3 статьи 245 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации
Из материалов дела следует, что уполномоченным органом определена кадастровая стоимость каждого из двух принадлежащих гражданину земельных участков: 6 581 400 руб. (дата начала применения кадастровой стоимости - 3 февраля 2015 года) и 9 195 900 руб. (дата начала применения кадастровой стоимости - 1 января 2021 года). В рамках очередной государственной кадастровой оценки определена новая кадастровая стоимость тех же участков по состоянию на 1 января 2022 года: 4 501 901 руб. для каждого (дата начала применения кадастровой стоимости - 1 января 2023 года).
Основываясь на выводах оценщика о рыночной стоимости участков, согласно которым рыночная стоимость земельных участков ниже их кадастровой стоимости, определявшейся в 2015, 2020 и 2022 годах, в 10 - 20 раз, гражданин обратился в суд с административным исковым заявлением, в котором просил установить кадастровую стоимость земельного участка, ставшую архивной, в размере его рыночной стоимости. Среди прочего он ссылался на то, что эти результаты используются налоговым органом при расчете налоговой задолженности. Определением областного суда от 24.01.2025, оставленным без изменения апелляционным определением от 20.03.2025 и кассационным определением от 04.07.2025, в принятии заявления отказано.
Как отметил суд, Федеральным законом от 31.07.2020 N 269-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 269-ФЗ) в Федеральный закон от 03.07.2016 N 237-ФЗ "О государственной кадастровой оценке" (далее - Закон о кадастровой оценке) введена статья 22.1, предусматривающая право обратиться с заявлением об установлении кадастровой стоимости объекта недвижимости в размере рыночной. Рассмотрев заявление, полномочное бюджетное учреждение может принять решение либо об установлении кадастровой стоимости объекта недвижимости в размере его рыночной стоимости, указанной в отчете об оценке рыночной стоимости данного объекта, либо об отказе в таковом. Именно это решение может быть оспорено в суде в порядке административного судопроизводства, притом что одновременно в суд может быть заявлено и требование об установлении кадастровой стоимости объекта недвижимости в размере его рыночной стоимости.
Суд указал, что в силу части 2 статьи 6 Закона N 269-ФЗ высшим исполнительным органом субъекта Российской Федерации может быть определена дата, с которой в этом субъекте применяется статья 22.1 Закона о кадастровой оценке по объектам, учтенным в Едином государственном реестре недвижимости (далее - ЕГРН), не применяется его статья 22, а также не осуществляется рассмотрение споров о результатах определения кадастровой стоимости в соответствии со статьей 24.18 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон об оценочной деятельности). Постановлением Администрации Смоленской области от 29.12.2022 N 1072 датой начала применения в области статьи 22.1 Закона о кадастровой оценке определено 1 января 2023 года. С этой даты, т.е. еще до обращения гражданина в суд, на территории Области вопросы установления кадастровой стоимости объектов недвижимости в размере их рыночной стоимости подлежат разрешению в новом порядке - полномочным бюджетным учреждением с учетом требований указанной статьи.
Кроме того, как отметил суд, в силу части 3 статьи 245 КАС Российской Федерации административный иск об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости может быть подан в суд не позднее пяти лет с даты их внесения в государственный кадастр недвижимости при условии, что на момент обращения в суд в кадастр не внесены результаты, полученные при очередной государственной кадастровой оценке, либо сведения, связанные с изменением качественных или количественных характеристик объекта недвижимости, повлекшие изменение его кадастровой стоимости. Соответственно, у административного истца отсутствует право на оспаривание кадастровой стоимости его земельных участков по состоянию на 3 февраля 2015 года и на 1 января 2020 года, поскольку на момент его обращения в суд в государственный кадастр недвижимости уже внесены результаты, полученные при очередной государственной кадастровой оценке этих участков, по состоянию на 1 января 2022 года.
Судья Верховного Суда Российской Федерации определением от 09.09.2025 отказал в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации, а ранее, письмом от 18.04.2025, полномочное бюджетное учреждение возвратило его заявление об установлении кадастровой стоимости в размере рыночной, сославшись на часть 7 статьи 22.1 Закона о кадастровой оценке как на допускающую подачу такого заявления лишь в течение шести месяцев с даты, по состоянию на которую проведена рыночная оценка объекта недвижимости.
Конституционным Судом установлено, что предметом рассмотрения по данному делу исходя из предписаний статей 36, 74, 96 и 97 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" является статья 22.1 Закона о кадастровой оценке в той мере, в какой на ее основании решается вопрос о праве налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, на установление кадастровой стоимости объекта недвижимости в размере его рыночной стоимости для целей определения налоговой базы по земельному налогу и налогу на имущество физических лиц за прошедшие налоговые периоды в случае, когда оспариваемая кадастровая стоимость, подлежащая применению в этих целях, является архивной (т.е. когда на момент обращения лица с соответствующим требованием в ЕГРН внесены сведения о новой кадастровой стоимости объекта недвижимости).
В этой связи Конституционный Суд указал, что по смыслу статей 1, 2, 15, 17 - 19, 45 и 46 Конституции Российской Федерации, в России, правовая система которой построена на принципе верховенства права как неотъемлемом элементе правового государства, право на судебную защиту относится к основным неотчуждаемым правам и свободам и одновременно выступает гарантией всех других прав и свобод, а правосудие по своей сути может признаваться таковым, только если оно отвечает общеправовым требованиям равенства и справедливости и обеспечивает эффективное восстановление в правах (постановления от 15.06.2021 N 28-П, от 08.11.2023 N 51-П, от 11.07.2024 N 37-П и др.). Гарантии права на судебную защиту должны носить всеобъемлющий характер, с тем чтобы конституционные права и свободы были не иллюзорными, а реально действующими (Постановление от 11.07.2017 N 20-П и др.). Вместе с тем суд - важный, но не единственный инструмент защиты прав и свобод.
При введении федеральным законом обязательного внесудебного порядка урегулирования споров доступ к соответствующим процедурам должен обеспечиваться всем лицам, не имеющим права обратиться в суд за защитой определенных субъективных прав до соблюдения этого порядка. В противном случае они будут лишены возможности реализовать в последующем право на судебную защиту, связанную с оспариванием в суде решений органов, обращение к которым является обязательным, а значит - лишены конституционных гарантий государственной защиты своих прав.
Статья 15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) относит земельный налог и налог на имущество физических лиц к местным налогам. Они устанавливаются НК РФ (главы 31 и 32), нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, законами Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и нормативными правовыми актами представительного органа федеральной территории "Сириус" (пункт 1 статьи 387 и пункт 1 статьи 399).
НК РФ предусмотрено, что налоговая база по земельному налогу и налогу на имущество физических лиц определяется как кадастровая стоимость объекта налогообложения (пункт 1 статьи 390 и пункт 1 статьи 403). По общему правилу налоговая база определяется в отношении каждого такого объекта как его кадастровая стоимость, внесенная в ЕГРН и подлежащая применению с 1 января года, являющегося налоговым периодом (пункт 1 статьи 391 и пункт 1 статьи 403 НК РФ). В случае же изменения кадастровой стоимости такого объекта вследствие установления его рыночной стоимости сведения об измененной кадастровой стоимости, внесенные в ЕГРН, учитываются при определении налоговой базы начиная с даты начала применения для целей налогообложения сведений об изменяемой кадастровой стоимости (пункт 1.1 статьи 391 и пункт 2 статьи 403 НК РФ). Налог, подлежащий уплате физическими лицами в отношении объектов недвижимого имущества, исчисляется налоговыми органами (пункт 2 статьи 52 НК РФ). Земельный налог и налог на имущество физических лиц уплачиваются физическим лицом на основании налогового уведомления, направляемого налоговым органом, причем его направление допускается не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году его направления (пункт 4 статьи 397 и пункты 2 и 3 статьи 409 НК РФ).
В свою очередь, отношения, возникающие при проведении государственной кадастровой оценки недвижимости, регулируются Законом о кадастровой оценке на основе принципов единства методологии определения кадастровой стоимости, непрерывности актуализации сведений, необходимых для определения кадастровой стоимости, независимости и открытости процедур государственной кадастровой оценки на каждом этапе их осуществления, экономической обоснованности и проверяемости результатов определения кадастровой стоимости (статья 4).
Определяя порядок использования кадастровой стоимости для разных целей, в том числе для целей налогообложения, законодатель не мог не учитывать, что кадастровая стоимость представляет собой не безусловную величину, объективно существующую и установленную (исчисленную и проверенную) в качестве действительной цены, обязательной для любых сделок с объектами недвижимости, но их предполагаемую (условную) стоимость, установленную, как следует из части третьей статьи 3 Закона об оценочной деятельности, в ходе корректного исполнения законных процедур государственной кадастровой оценки, которая считается достоверной, пока не пересмотрена по правилам оценочной деятельности с установлением в итоге столь же законной рыночной стоимости этих объектов.
Законодательством признается преимущество рыночной стоимости перед кадастровой, определенной в рамках процедур государственной кадастровой оценки, в том числе при применении рыночной стоимости в качестве налоговой базы (пункты 1 и 3 статьи 66 Земельного кодекса Российской Федерации, пункт 1.1 статьи 391 и пункт 2 статьи 403 НК РФ), поскольку она получена в результате индивидуальной оценки конкретного объекта недвижимости. Вместе с тем рыночная стоимость также представляет собой лишь наиболее вероятную, приблизительную и не безусловную цену, по которой согласно Закону об оценочной деятельности объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на цене сделки не отражаются чрезвычайные обстоятельства, т.е. когда: одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая - принимать исполнение; стороны хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах; объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов; цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон не было; платеж за объект оценки выражен в денежной форме (часть вторая статьи 3).
Законом N 269-ФЗ Закон о кадастровой оценке дополнен статьей 22.1, которой урегулирована процедура установления кадастровой стоимости в размере рыночной, осуществляемая полномочным бюджетным учреждением. В статье 6 того же Федерального закона закреплены переходные положения, в силу которых если высшим исполнительным органом субъекта Российской Федерации принято решение о дате перехода к применению статьи 22.1 Закона о кадастровой оценке для целей установления кадастровой стоимости объектов недвижимости в размере их рыночной стоимости, то независимо от того, на основании какого закона была определена кадастровая стоимость, оспаривание результатов ее определения возможно только по правилам данной статьи, т.е. с даты, указанной в решении высшего исполнительного органа субъекта Российской Федерации, обращение в суд с требованием об установлении кадастровой стоимости в размере рыночной возможно только после предварительного обращения с этим требованием в полномочное бюджетное учреждение.
В свою очередь, как следует из части 7 статьи 22.1 Закона о кадастровой оценке, заявление об установлении кадастровой стоимости в размере рыночной может быть подано в полномочное бюджетное учреждение в течение шести месяцев с даты, по состоянию на которую проведена рыночная оценка объекта недвижимости и которая указана в приложенном к заявлению отчете об оценке его рыночной стоимости.
При этом согласно пункту 2 части 8 статьи 22.1 Закона о кадастровой оценке заявление об установлении кадастровой стоимости в размере рыночной возвращается полномочным бюджетным учреждением без рассмотрения в течение пяти рабочих дней со дня его поступления в случае, если оно подано по истечении шести месяцев с даты, по состоянию на которую проведена рыночная оценка объекта недвижимости и которая указана в приложенном к заявлению отчете об оценке рыночной стоимости такого объекта.
Соответственно, пропуск указанного шестимесячного срока лишает заинтересованное лицо возможности добиваться установления кадастровой стоимости в размере рыночной как посредством обращения в полномочное бюджетное учреждение, так и в судебном порядке. Применительно к предмету рассмотрения Конституционного Суда по данному делу это обстоятельство, а также последовательность обращения налогоплательщика в полномочное бюджетное учреждение и в суд не исключают ситуации, когда действующий добросовестно налогоплательщик лишается возможности реализовать право на установление кадастровой стоимости объекта недвижимости в размере его рыночной стоимости для целей определения налоговой базы по земельному налогу и налогу на имущество физических лиц за прошедшие налоговые периоды, если подлежащая применению в этих целях оспариваемая кадастровая стоимость является архивной (т.е. когда на момент обращения налогоплательщика с соответствующим требованием в ЕГРН внесены сведения о новой кадастровой стоимости объекта недвижимости, налоговое уведомление, в котором указаны исчисленные налоговым органом суммы налогов за предшествующий год, направлено ему в пределах введенных для этого сроков, но в завершающей стадии их течения и др.).
Касаясь вопросов обложения земельным налогом, Конституционный Суд неоднократно указывал на предпочтительность применения для целей налогообложения именно кадастровой стоимости, равной рыночной стоимости земельного участка, перед кадастровой стоимостью, установленной по результатам государственной кадастровой оценки земель, и обращал внимание на такое преимущество рыночной стоимости, как ее большая точность, позволяющая лучше определить одну из главных экономических характеристик объекта недвижимости, по сравнению с государственной кадастровой оценкой, которая вместе с тем также не лишена экономических оснований. При этом было отмечено, что наличие актов, принятых на протяжении незначительного периода, по-разному - с существенными расхождениями по размеру - определяющих кадастровую стоимость одних и тех же объектов недвижимости, свидетельствует о необходимости учета данного обстоятельства при определении размера налогового обязательства (Постановление от 28.02.2019 N 13-П; определения от 03.07.2014 N 1555-О, от 16.07.2015 N 1769-О и N 1790-О, от 25.10.2016 N 2207-О и др.).
Как указывает Конституционный Суд, действующее налоговое законодательство предусматривает возможность пересмотра размера налоговой обязанности в случае изменения подлежащей применению для этих целей кадастровой стоимости, в том числе установления кадастровой стоимости объекта в размере его рыночной стоимости. Так, пункт 2.1 статьи 52, пункт 8 статьи 362, пункт 1.1 статьи 391, пункт 17.1 статьи 396 и пункт 2 статьи 403 НК РФ с учетом толкования, которое дается им в правоприменительной практике, - предусматривают полномочия налогового органа по перерасчету налогов, исчисленных за предыдущие налоговые периоды, включая случаи изменения кадастровой стоимости являющегося объектом налогообложения земельного участка вследствие установления его рыночной стоимости (письмо ФНС России от 25.06.2024 N БС-4-21/7123@). Указанные полномочия служат реализации требований о взимании с граждан лишь законно установленных налогов и сборов и о недопустимости произвольного определения налоговой базы.
Вместе с тем нормы части 7 и пункта 2 части 8 статьи 22.1 Закона о кадастровой оценке, допуская подачу в полномочное бюджетное учреждение заявления об установлении кадастровой стоимости объекта недвижимости в размере его рыночной стоимости лишь по состоянию на дату, отстоящую от даты обращения не более чем на шесть месяцев, при совокупности определенных условий в отдельных случаях, по мнению Конституционного Суда, могут лишить налогоплательщика возможности реализовать право на установление кадастровой стоимости в размере рыночной.
Конституционный Суд отметил, что установленный частью 7 статьи 22.1 Закона о кадастровой оценке шестимесячный срок не может быть признан разумным и адекватным в контексте определения размера налоговой обязанности налогоплательщика, с учетом того что законом на него не возложена обязанность контролировать результаты государственной кадастровой оценки и участвовать в процессе их определения. Положения же статьи 14 Закона о кадастровой оценке, дающие налогоплательщикам право участвовать в процедуре разработки акта об утверждении результатов определения кадастровой стоимости, не могут рассматриваться в качестве оснований для последующего лишения или ограничения конституционного права граждан на государственную защиту прав, нарушенных или оспоренных после вступления в силу такого акта в результате его применения в конкретных налоговых правоотношениях с участием конкретных налогоплательщиков, тем более что сами публично-правовые образования не лишены возможности оспаривать требования налогоплательщиков об установлении кадастровой стоимости недвижимости в размере ее рыночной стоимости в случае необоснованности таких требований в целях защиты своих прав, связанных с поступлением налоговых доходов в соответствующий бюджет.
Как следует из пункта 2 статьи 52, пункта 1 статьи 397, пункта 1 статьи 409 НК РФ и части 3 статьи 15 Закона о кадастровой оценке, первый адресованный физическому лицу, являющемуся плательщиком земельного налога и налога на имущество физических лиц, документ о налогово-правовых последствиях установления кадастровой стоимости принадлежащего ему объекта недвижимости - налоговое уведомление - при строгом соблюдении правил действующего законодательства может направляться такому налогоплательщику более чем через год с даты опубликования акта об утверждении результатов определения кадастровой стоимости.
С учетом сказанного в день получения налогоплательщиком первого юридически значимого адресованного ему лично документа, касающегося размера его налоговых обязательств (налогового уведомления об уплате земельного налога или налога на имущество физических лиц), он уже может оказаться в ситуации, когда не имеет возможности воспользоваться эффективными средствами правовой защиты - как административными, так и судебными - в отношении акта, на основе которого сформировано содержание его налогового обязательства. Подобная ситуация несовместима с конституционными гарантиями государственной защиты прав и свобод и с вытекающими из них требованиями к соответствующим правовым механизмам.
Таким образом, Конституционный Суд признал статью 22.1 Закона о кадастровой оценке не соответствующей Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2), 35 (часть 1), 45, 46 (части 1 и 2), 55 (часть 3), 57 и 75.1, в той мере, в какой, предусматривая в системе действующего правового регулирования механизм внесудебного определения кадастровой стоимости в размере рыночной стоимости, данная норма не исключает возникновения ситуации, когда действующий добросовестно налогоплательщик - физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, лишается возможности оспорить архивную кадастровую стоимость объекта недвижимости, которая продолжает использоваться для определения налоговой базы по подлежащим уплате земельному налогу и налогу на имущество физических лиц, на основании ее несоответствия рыночной стоимости этого объекта как посредством обращения в полномочное бюджетное учреждение, так и в судебном порядке.
Конституционный Суд указал, что впредь до внесения соответствующих изменений в законодательство Российской Федерации архивная кадастровая стоимость может быть оспорена путем подачи заявления об установлении кадастровой стоимости объекта недвижимости в размере его рыночной стоимости в бюджетное учреждение, созданное субъектом Российской Федерации и наделенное полномочиями, связанными с определением кадастровой стоимости, в течение одного года со дня, когда действующему добросовестно налогоплательщику - физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, стало или должно было стать известно о налогово-правовых последствиях установления кадастровой стоимости принадлежащего ему объекта недвижимости (в том числе со дня, когда направленное налогоплательщику налоговое уведомление считается им полученным), а указанное бюджетное учреждение в рамках рассмотрения такого заявления устанавливает кадастровую стоимость объекта недвижимости в размере его рыночной стоимости, которая подлежит применению для определения налоговой базы по земельному налогу или налогу на имущество физических лиц на 1 января соответствующего предшествующего года, в пределах трех лет, предшествующих году подачи такого заявления.
2) Постановление Конституционного Суда от 21.07.2026 N 52-П по делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 394 и пункта 15 статьи 396 НК РФ
Как следует из материалов дела, в собственности ООО "..." (далее - налогоплательщик) находятся земельные участки с видом разрешенного использования "для индивидуального жилищного строительства", расположенные на территории муниципального образования город Казань. При расчете земельного налога за налоговый период 2023 года в отношении данных участков налоговый орган применил налоговую ставку 1,5 процента, установленную решением Казанской городской Думы от 11.11.2013 N 5-26 "О земельном налоге", и предусмотренные пунктом 15 статьи 396 НК РФ повышающие коэффициенты 2 и 4. Решением суда от 11.06.2025 по делу N А65-42005/2024, оставленным без изменения постановлениями апелляционного суда от 27.08.2025 и суда округа от 30.10.2025, отказано в удовлетворении требования налогоплательщика о признании незаконным применения повышающих коэффициентов при расчете земельного налога. Суды исходили из того, что эти коэффициенты подлежат применению и в случае, когда налог исчисляется по ставке 1,5 процента. Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 13.01.2026 отказано в передаче кассационной жалобы экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
По мнению налогоплательщика, оспариваемые нормы противоречат статьям 8, 15 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку позволяют применять повышающие коэффициенты 2 и 4 при расчете земельного налога по ставке 1,5 процента в отношении земельных участков, предназначенных для индивидуального жилищного строительства и используемых в предпринимательской деятельности.
Предметом рассмотрения Конституционным Судом по данному делу явились пункт 1 статьи 394 и пункт 15 статьи 396 НК РФ в той мере, в какой на их основании собственники земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства и используемых в предпринимательской деятельности, признаются плательщиками земельного налога, исчисляемого с применением ставки 1,5 процента и повышающих коэффициентов 2 и 4.
Конституционным Судом отмечено, что пункт 1 статьи 394 НК РФ закрепляет лишь предельные (максимальные) налоговые ставки для земельных участков разных видов и не предопределяет конкретного размера ставки для участков того или иного вида; конкретные же налоговые ставки вводятся нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований.
В силу требования определенности правового регулирования - каковое требование основывается на конституционных принципах правового государства, верховенства закона и юридического равенства (статья 1, часть 1; статья 4, часть 2; статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации) - налоговые предписания должны быть понятны субъектам правоотношений из содержания нормы или системы норм, находящихся в очевидной взаимосвязи. Конституционные критерии правомерного регулирования налогообложения распространяются на все структурные элементы налогового обязательства и предполагают наличие понятного и непротиворечивого порядка уплаты налога (постановления от 22.06.2009 N 10-П, от 13.04.2016 N 11-П, от 15.01.2026 N 1-П и др.).
Конституционный Суд отмечает, что федеральный законодатель, обладая весьма широкой дискрецией по установлению ставок налогов различного уровня, включая предельные (максимальные) и льготные (пониженные) ставки, обязан формулировать нормы НК РФ с достаточной степенью определенности и исключать противоречивое их истолкование, чтобы налогоплательщик точно знал, какие налоговые последствия с точки зрения наличия или отсутствия оснований для применения той или иной ставки влечет осуществляемая им экономическая деятельность.
Конституционный Суд неоднократно указывал, что в статье 394 НК РФ установлены предельные размеры налоговых ставок (0,3 или 1,5 процента), применимые к соответствующим земельным участкам, и закреплен запрет на установление ставок сверх этих размеров (определения от 29.05.2014 N 999-О, от 28.01.2016 N 57-О, от 26.03.2019 N 820-О и др.). При этом он исходил из квалификации верхнего предела ставки, составляющего 0,3 процента, в качестве имеющего льготный характер (Определение от 08.11.2018 N 2725-О).
Конституционным Судом отмечено, что указанный льготный предельный размер ставки в отношении земельных участков, предназначенных для жилищного строительства, изначально предусмотренный в главе 31 НК РФ, стал важной законодательной мерой, направленной на создание условий для реализации права граждан на жилище и, соответственно, функций Российской Федерации как социального государства (статьи 7 и 40 Конституции Российской Федерации). При этом редакция абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ, действовавшая с 2005 года вплоть до 2020 года, распространяла верхний предел ставки, составляющий 0,3 процента, на земельные участки, предназначенные для осуществления всех форм жилищного строительства, в том числе индивидуального жилищного строительства, осуществляемого в предпринимательских целях, причем из этого последовательно исходила правоприменительная практика (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 04.02.2020 N 308-ЭС19-18258 по делу N А53-21469/2017, от 11.04.2022 N 306-ЭС21-25432 по делу N А65-1304/2021 и от 24.04.2022 N 310-ЭС22-2242 по делу N А14-3191/2021).
Федеральный закон от 29.11.2004 N 141-ФЗ¹ в пунктах 15 и 16 статьи 396 НК РФ регламентировал применение повышающих коэффициентов 2 и 4. Как следует из пункта 15 (и в изначальной, и в действующей редакции), застройщик (физическое или юридическое лицо), который приобрел земельный участок, предназначенный для жилищного строительства, обязан уплачивать земельный налог с применением повышающего коэффициента 2 в течение трех лет вплоть до государственной регистрации права собственности на построенное жилье с возможным перерасчетом и возвратом налога путем применения коэффициента 1 при завершении строительства и государственной регистрации жилья до истечения названного трехлетнего срока, а если после его истечения жилой объект построен не был, вплоть до государственной регистрации права собственности на этот объект действует коэффициент 4.
¹ Федеральный закон от 29.11.2004 N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации".
Конституционным Судом обращено внимание, что такому пониманию законодательного регулирования корреспондирует подход судебной практики, предполагающий, что применение повышающих коэффициентов призвано исключить возможность извлечения налоговой выгоды собственниками земельных участков, которые не имели объективных препятствий в осуществлении жилищного строительства, но уклонились от освоения участка, не завершив строительство, по крайней мере до истечения трех лет с момента получения участка в собственность, либо изначально не имели намерения по его освоению. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, руководствуясь данным подходом, пришла в определении от 15.10.2020 N 309-ЭС20-11143 по делу N А60-50402/2019 к выводу, что повышающие коэффициенты, напротив, не должны применяться, если были объективные препятствия для осуществления строительства, в частности обусловленные законодательным регулированием развития территорий.
Тем самым применение повышающих коэффициентов 2 и 4 при исчислении земельного налога по ставке, определяемой органами местного самоуправления в размере меньшем или равном 0,3 процента от кадастровой стоимости земельного участка, приводило к росту налоговой нагрузки для налогоплательщиков, не обеспечивающих освоение участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства, однако такое увеличение могло максимально довести бремя уплаты налога лишь до величины, составляющей 0,6 или 1,2 процента. Подобная налоговая нагрузка, выходя за пределы пониженной ставки в 0,3 процента, тем не менее не превышает действующую в отношении всех других земельных участков ставку в 1,5 процента, применительно к которой законодателем не предусматривались повышающие коэффициенты, по крайней мере в момент их введения в механизм правового регулирования земельного налога. Это давало основания рассматривать ставку в 1,5 процента не только как предельную для определенных категорий земельных участков, но и как максимальную ставку, обозначающую границы обложения налогом.
Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ² в абзац третий подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ внесены изменения, исключившие из сферы действия верхнего предела ставки земельного налога, составляющего 0,3 процента, земельные участки, которые приобретены (предоставлены) для индивидуального жилищного строительства и при этом используются в предпринимательской деятельности. Остальные же собственники участков, которые осуществляют строительство жилья, продолжают использовать льготную ставку в пределах 0,3 процента на прежних условиях (с применением повышающих коэффициентов). Это означало, что в отношении участков, приобретенных (предоставленных) именно для индивидуального жилищного строительства и используемых в предпринимательской деятельности, возникла возможность установления органами местного самоуправления ставки до 1,5 процента (данная ставка применяется также в связи с налогообложением участков, имеющих, в частности, сугубо коммерческое, административно-деловое, торговое или промышленное предназначение).
² Федеральный закон от 29.09.2019 N 325-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".
Указанные законодательные изменения привели к тому, что часть налогоплательщиков лишилась возможности применять льготные условия налогообложения в отношении земельных участков, предназначенных для строительства жилья. Поскольку налоговая льгота не является обязательным элементом налогообложения и как таковое ее отсутствие не влияет на оценку законности установления налога (Постановление Конституционного Суда от 31.05.2023 N 28-П и др.), само по себе сужение сферы действия льготной ставки земельного налога не может расцениваться в качестве конституционно недопустимого.
Федеральный законодатель вправе установить дополнительно к налоговой ставке также повышающие коэффициенты, что не вступает в противоречие с требованием определенности норм о налоговых ставках, поскольку элементы, влияющие на итоговый размер налога, взимаемого с его плательщика, устанавливаются при такой конструкции непосредственно Налоговым кодексом Российской Федерации. Однако же воля законодателя должна быть выражена явно и недвусмысленно, чтобы исключить противоречивые ее интерпретации в правоприменительной практике. Применительно к данному делу следует учесть, что земельные участки, приобретенные (предоставленные) для жилищного строительства, для которых установлены повышающие коэффициенты, стали облагаться не только по льготной предельной ставке, составляющей 0,3 процента, но и - в случае, когда участки приобретены (предоставлены) для индивидуального жилищного строительства и используются в предпринимательской деятельности, - по предельной ставке 1,5 процента. Вторая из этих ставок может рассматриваться значительной частью правоприменителей как препятствующая ее одновременному применению с повышающими коэффициентами в свете правовой позиции Конституционного Суда, согласно которой принцип равенства налогового бремени нарушается, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет серьезных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (постановления от 13.03.2008 N 5-П и от 22.06.2009 N 10-П).
Отсутствие уточнений по этому поводу, как указано Конституционным Судом, может породить сомнения в обоснованности дифференциации налогообложения земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства и используемых для предпринимательских целей, и налогообложения других земельных участков, предназначенных для жилищного строительства. Это, в частности, участки, вид разрешенного использования которых предусматривает строительство многоквартирных домов и домов блокированной застройки (классификатор видов разрешенного использования земельных участков, утвержденный приказом Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии от 10.11.2020 N П/0412). Указанные участки, также застраиваемые жильем в порядке ведения предпринимательской деятельности, могут иметь меньшую кадастровую стоимость, чем участки с коммерческим назначением. Собственники же участков, которые также ведут предпринимательскую деятельность, строя многоквартирные дома, испытывают гораздо меньшее фискальное воздействие, применяя ставку не более 0,3 процента. Исключение составляют участки, кадастровая стоимость которых составляет более 300 миллионов рублей: для них предусмотрена ставка в пределах 1,5 процента.
Учитывая изложенное, пункт 1 статьи 394 и пункт 15 статьи 396 НК РФ признаны Конституционным Судом не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2), 35 (часть 2), 55 (часть 3), 57 и 75 (часть 3), в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования они порождают правовую неопределенность и противоречивую практику применения в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства и используемых в предпринимательской деятельности, повышающих коэффициентов при исчислении земельного налога.
В связи с этим Конституционным Судом определено, что повышающие коэффициенты, предусмотренные пунктом 15 статьи 396 НК РФ, не могут применяться при исчислении земельного налога в отношении земельных участков, которые предназначены для индивидуального жилищного строительства и используются в предпринимательской деятельности и ввиду этого облагаются по налоговым ставкам, установленным в пределах 1,5 процента в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 394 НК РФ, начиная с нового налогового периода, если федеральным законодателем не будет - с учетом пункта 6.1 мотивировочной части Постановления - установлено иное.
3) Определение Верховного Суда Российской Федерации (далее - Верховный Суд) от 22.04.2026 N 310-ЭС25-14983 по делу N А84-8049/2023 (спор об исчислении налога на имущество организаций в отношении объекта незавершенного строительства)
Налогоплательщик (далее - заявитель, организация) обратился в арбитражный суд с заявлением к налоговому органу, в том числе о признании незаконными действий по составлению и направлению сообщения об исчисленных налоговым органом суммах налога на имущество за объекты незавершенного строительства.
Как установлено судами и следует из материалов дела, согласно информации, поступившей от территориального органа Росреестра в налоговый орган, по состоянию на 19.07.2023 на кадастровом учете состояли объекты незавершенного строительства, принадлежащие с 2020 года организации на праве собственности.
Указанные объекты возникли в результате строительства обществом объекта "Жилые дома со встроенно-пристроенными помещениями".
На основании разрешения Департамента архитектуры и градостроительства города от 19.07.2021 указанный выше объект введен в эксплуатацию, после чего на государственный кадастровый учет были поставлены объекты - многоквартирные дома, которым были присвоены кадастровые соответствующие номера. Квартиры в данных МКД переданы участникам долевого строительства по передаточным актам в период с августа 2021 по февраль 2024 года.
Однако, в связи с наличием в ЕГРН записи о праве собственности общества на объекты незаверенного строительства, управлением начислен налог на имущество организаций за 2022 год, в том числе и по 9-ти объектам недвижимости, в адрес налогоплательщика направлено сообщение о сумме налога на имущество за 2022 год.
Удовлетворяя требования общества частично, суд первой инстанции исходил из того, что налоговый орган ошибочно определил объекты незавершенного строительства как объекты налогообложения по налогу на имущество организаций, поскольку фактически существует только многоквартирные жилые дома. Судом приняты во внимание представленные в материалы дела справки о сроках подписания актов приема-передачи квартир участникам долевого строительства, чьи денежные средства привлекались для строительства объекта ЖК, более 98 процентов актов было подписано до 31.12.2021.
Суд апелляционной инстанции, изменяя решение суда первой инстанции, руководствуясь положениями Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закона N 214-ФЗ), пришел к выводу, что в данном случае, физические лица - участники долевого строительства, в отличие от застройщика, признаются собственниками переданных им объектов долевого строительства, в том числе и в целях налогообложения, только с момента государственной регистрации права собственности на такие объекты. Таким образом, до момента государственной регистрации права собственности участников долевого строительства на квартиры они являются объектами налогообложения на имущество организации - общества, независимо от факта регистрации права собственности организации-застройщика на квартиры. Судом апелляционной инстанции установлено, что общая сумма налога на объекты, подлежащие налогообложению, в спорный период составляет 1 526 864,01 руб., что является основанием для признания незаконным сообщения в оставшейся части начисления налога на имущество.
Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения состоявшегося постановления суда апелляционной инстанции (учитывая просительные части кассационных жалоб), ввиду следующего.
В соответствии с положениями части 1 статьи 372, части 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций является, среди прочего, недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 375 НК РФ, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.
Пунктом 2 статьи 375 НК РФ предусмотрено, что если иное не установлено пунктом 2 указанной статьи, налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость, внесенная в Единый государственный реестр недвижимости и подлежащая применению с 1 января года налогового периода, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 378.2 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных указанной статьей НК РФ, как кадастровая стоимость имущества в отношении жилых помещений, жилых строений, многоквартирных домов, наемных домов, садовых домов, гаражей, машино-мест, объектов незавершенного строительства, а также хозяйственных строений или сооружений, расположенных на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства.
Согласно пункту 5 статьи 382 НК РФ в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (права хозяйственного ведения) на объекты недвижимого имущества, указанные в статье 378.2 НК РФ, исчисление суммы налога (сумм авансовых платежей по налогу) в отношении данных объектов недвижимого имущества осуществляется с учетом коэффициента, определяемого как отношение количества полных месяцев, в течение которых данные объекты недвижимого имущества находились в собственности (в хозяйственном ведении) налогоплательщика, к количеству месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено статьей 382 НК РФ.
Положения статьи 401 НК РФ к объектам налогообложения по налогу на имущество физических лиц относят, среди прочего, квартиры.
Как указано в статье 400 НК РФ налогоплательщиками налога признаются физические лица, обладающие правом собственности на имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 401 НК РФ.
В соответствии с частью 2 статьи 223 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Недвижимое имущество признается принадлежащим добросовестному приобретателю (пункт 1 статьи 302) на праве собственности с момента такой регистрации, за исключением предусмотренных статьей 302 поименованного кодекса случаев, когда собственник вправе истребовать такое имущество от добросовестного приобретателя.
В силу части 1 статьи 16 Закона N 214-ФЗ право собственности участника долевого строительства на объект долевого строительства после передачи участнику долевого строительства объекта долевого строительства в соответствии со статьей 8 Федерального закона подлежит государственной регистрации в порядке, установленном Федеральным законом от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" (далее - Закон N 218-ФЗ).
Положениями части 6 статьи 16 Закона N 214-ФЗ в редакции, действующей в период спорных правоотношений, застройщику после передачи по правилам, предусмотренным статьей 8 данного закона, объекта долевого строительства участнику долевого строительства и постановки такого объекта на государственный кадастровый учет, было предоставлено право на подачу без доверенности в орган регистрации прав заявления о государственной регистрации права собственности участника долевого строительства на такой объект и указанного в пункте 3 части 11 статьи 48 Закона N 218-ФЗ передаточного акта (иного документа о передаче объекта долевого строительства).
При этом в силу положений части 8 статьи 40 Закона N 218-ФЗ в редакции, действующей в период спорных правоотношений, снятие с государственного кадастрового учета объекта незавершенного строительства и государственная регистрация прекращения прав на этот объект, если государственный кадастровый учет и государственная регистрация прав в отношении его были осуществлены ранее, осуществляются одновременно с государственной регистрацией прав на здание, сооружение, созданные в результате завершения строительства этого объекта, или на все помещения, машино-места в них без соответствующего заявления.
Совокупные положения приведенных норм в редакции, действующей в период спорных правоотношений, позволяют сделать вывод о том, что в отсутствие заявления застройщика, которому в спорный период было предоставлено соответствующее право обращения без доверенности в орган регистрации прав, снятие с государственного кадастрового учета объекта незавершенного строительства и государственная регистрация прекращения прав на этот объект возможны лишь при одновременной государственной регистрации прав на здание, сооружение, созданные в результате завершения строительства этого объекта, или на все помещения, машино-места (то есть при условии государственной регистрации прав всех собственников квартир и помещений в многоквартирном доме).
Из материалов дела следует, что с соответствующим заявлением о снятии с государственного кадастрового учета объекта незавершенного строительства и государственной регистрации прекращения прав на этот объект застройщик обратился лишь 21.06.2023.
Законодательство о налогах и сборах связывает обязанность по исчислению и уплате налога на имущество организаций с наличием у налогоплательщика реально существующих объектов недвижимости, способных приносить экономические выгоды его владельцу и потому признаваемых частью активов налогоплательщика - объектами основных средств. Данная правовая позиция сформулирована, в частности, в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2018), утвержденном Президиумом Верховного Суда от 26.12.2018.
Учитывая, что в материальном мире физически существуют одни и те же объекты (многоквартирные дома), суд апелляционной инстанции верно отметил, что с момента введения их в эксплуатацию и постановки на кадастровый учет (с указанием в составе каждого объекта кадастровых номеров квартир и нежилых помещений), объекты незавершенного строительства перестают быть объектами налогообложения, независимо от того, имеются в ЕГРН с сведения о таких объектах незавершенного строительства или нет, в то же время с прекращением существования объектов незавершенного строительства возникают объекты долевого строительства, которые также являются объектами налогообложения.
Физические лица - участники долевого строительства, в отличие от застройщика, признаются собственниками переданных им объектов долевого строительства, в том числе и в целях налогообложения, только с момента государственной регистрации права собственности на такие объекты.
До момента государственной регистрации права собственности участников долевого строительства на квартиры они являются объектами налогообложения на имущество организации - общества, независимо от факта регистрации права собственности организации-застройщика на квартиры (пункт 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации").
В этой связи судами апелляционной и кассационной инстанций отклонен довод общества о том, что подписание актов приема-передачи квартир и снятии этого имущества с баланса организации до 01.01.2022, освобождает застройщика от обязательства по уплате налога на имущество.
Вместе с тем судами учтено, что объект недвижимости, способный приносить экономические выгоды его владельцу, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает обязанность по исчислению и уплате налога на имущество организаций, не может одновременно являться объектом налогообложения у иной категории налогоплательщиков - физических лиц, вопреки ошибочной позиции налогового органа (тем более, что последним не отрицался факт начисления и уплаты налога на имущество физическими лицами с момента государственной регистрации права собственности на квартиры в 2022 году).
Учитывая установленные обстоятельства, суды признали незаконным сообщение об исчисленных налоговым органом суммах налога на имущество организаций и требование об уплате налога на имущество организаций в соответствующей части.
Кроме того, суд округа обратил внимание, что сложившаяся в данном споре ситуация, при которой в ЕГРН одновременно содержались сведения относительно "физически" одного объекта (объект незавершенного строительства и этот же объект достроенный - многоквартирные дома) по причине непредставления в спорный период застройщиком в орган регистрации прав заявления о прекращении права собственности на объект незавершенного строительства, в настоящее время исключена, поскольку законодателем внесены соответствующие изменения в Закон N 218-ФЗ и Закон N 214-ФЗ, согласно которым право застройщика на соответствующее обращение в регистрационный орган заменено на его обязанность.
Определением Верховного Суда от 22.04.2026 отказано налогоплательщику в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам.
4) Кассационное определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда (далее - Судебная коллегия) от 29.04.2026 N 18-КАД26-18-К4 по делу N 2а-109/2025 (спор о предоставлении льготы по транспортному налогу)
Согласно материалам дела налоговый орган в связи с несвоевременной уплатой транспортного налога обратился в суд с административным исковым заявлением о взыскании с физического лица (далее - налогоплательщик) недоимки по транспортному налогу за 2017, 2021, 2022 годы.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судебными актами апелляционного и кассационного судов, административное исковое заявление налогового органа удовлетворено в части взыскания налога за 2021 и 2022 годы. Отказывая в удовлетворении административного искового заявления в части взыскания транспортного налога за 2017 год, суд сослался на пропуск налоговым органом срока обращения в суд и отсутствие доказательств применения налоговым органом мер принудительного взыскания.
Налогоплательщик обратился в Верховный Суд с кассационной жалобой, в которой просил об отмене состоявшихся по делу судебных актов. В обосновании жалобы он указал, что налоговым органом пропущен срок для обращения в суд с требованием о взыскании задолженности по налогу. Кроме того, налогоплательщик отметил, что является ветераном боевых действий, в связи с чем имеет льготу по транспортному налогу.
Судья Верховного Суда передал дело для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии.
Судебная коллегия, изучив материалы дела, пришла к следующим выводам.
С 1 января 2023 года вступил в силу Федеральный закон от 14.07.2022 N 263-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 263-ФЗ), которым для всех категорий налогоплательщиков введена новая система учета расчетов с бюджетом - единый налоговый счет (далее также - ЕНС).
Согласно пункту 1 части 1 статьи 4 Закона N 263-ФЗ сальдо единого налогового счета организации или физического лица формируется на 01.01.2023 в порядке, аналогичном установленному статьей 11.3 НК РФ, на основании имеющихся у налоговых органов по состоянию на 31.12.2022 сведений, в том числе о суммах неисполненных обязанностей организации или физического лица, являющихся налогоплательщиками, по уплате налогов.
Как следует из судебных актов, задолженность налогоплательщика по транспортному налогу за 2021 год была учтена налоговым органом при формировании сальдо ЕНС на основании сведений о суммах не исполненных административным истцом обязанностей на 31.12.2022, а требование об уплате транспортного налога, с учетом положений постановления Правительства Российской Федерации от 29.03.2023 N 500 "О мерах по урегулированию задолженности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, в 2023 и 2024 годах", направлено налоговым органом в адрес налогоплательщика в предусмотренный срок.
Мировым судьей на основании заявления налогового органа вынесен судебный приказ о взыскании задолженности по обязательным платежам, который впоследствии был отменен в связи с поступлением возражений налогоплательщика, что послужило основанием для обращения налогового органа в суд с административным исковым заявлением о взыскании с налогоплательщика недоимки по транспортному налогу.
При этом Судебной коллегией подтверждена правильность выводов судов о том, что шестимесячный срок для обращения к мировому судье за вынесением судебного приказа, а также в районный суд с административным исковым заявлением после отмены судебного приказа налоговым органом был соблюден. В связи с чем Судебная коллегия признала, что оснований для отмены судебных актов в части взыскания недоимки по транспортному налогу за 2021 год не имеется.
В отношении взыскания недоимки по транспортному налогу за 2022 год и пени Судебная коллегия пришла к следующему выводу.
Федеральным законом от 28.11.2025 N 425-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу законодательных актов (отдельных положений законодательных актов) Российской Федерации" статья 361.1 НК РФ, устанавливающая льготы по транспортному налогу, была дополнена пунктом 2.1 статьи 361.1 НК РФ, согласно которому ветераны боевых действий освобождаются от налогообложения транспортным налогом.
При этом согласно части 26 статьи 25 поименованного федерального закона действие положений подпунктов 1 и 2 пункта 2.1 статьи 361.1 НК РФ (в редакции названного федерального закона) распространяется на правоотношения, связанные с исчислением транспортного налога, земельного налога и налога на имущество физических лиц за налоговые периоды 2022 - 2025 годы.
Поскольку налогоплательщик являлся ветераном боевых действий, Судебная коллегия признала, что имеются правовые основания для освобождения налогоплательщика от уплаты транспортного налога за 2022 год, в связи с чем отменила судебные акты нижестоящих судов в части взыскания с налогоплательщика недоимки по налогу за 2022 год и пени, в отмененной части приняла новое решение об отказе в удовлетворении заявленных требований.
Кроме того, Судебная коллегия, выявив, что при рассмотрении дела судом первой инстанции не было установлено, за какие периоды налогоплательщику начислены пени по транспортному налогу, заявленные налоговым органом к взысканию в судебном порядке, а судами апелляционной и кассационной инстанций названное обстоятельство также не проверено, в части взыскания с налогоплательщика пени направила дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
5) Определение Верховного Суда от 08.06.2026 N 306-ЭС26-6373 по делу N А12-28106/2024 (спор по определению остаточной стоимости основных средств организации в целях исчисления налога на имущество организаций)
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации АО (далее - организация, общество, налогоплательщик) по налогу на имущество организаций за 12 месяцев 2022 года, по результатам которой вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение налогового органа).
Налоговым органом установлено, что налогоплательщиком увеличены пересмотренные сроки полезного использования объектов основных средств от даты ввода в эксплуатацию с учетом ожидаемого срока окончания эксплуатации, а также первоначальная стоимость объектов основных средств отражена с учетом реконструкций (модернизаций), при этом расчет накопленной амортизации применялся ко всему периоду с даты ввода объектов в эксплуатацию, а не с даты проведения реконструкции (модернизации), что послужило росту показателя "Накопленная амортизация на 01.01.2022 после пересчета" и, как следствие, значительному снижению показателя "Остаточная стоимость на 01.01.2022 после перерасчета" и, соответственно, снижению исчисленной суммы налога подлежащей уплате в бюджет за 2022 год в сравнении с 2021 годом при применении положений Федерального стандарта бухгалтерского учета 6/2020 "Основные средства", утвержденного Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020, Стандарт).
Основанием для вынесения решения послужили выводы налогового органа о нарушении налогоплательщиком пункта 1 статьи 374 НК РФ, пункта 1 статьи 375 НК РФ, пункта 4 статьи 376 НК РФ, пункта 1, пункта 2 статьи 382 НК РФ, а также подпункта 4 пункта 5.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, утвержденного приказом ФНС России от 24.08.2022 N ЕД-7-21/766@, что привело к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет в результате занижения остаточной стоимости основных средств по состоянию на каждое первое число месяца налогового периода, вследствие:
- неверного расчета накопленной амортизации,
- неправомерного занижения ликвидационной стоимости по спорным объектам налогообложения.
АО, полагая, что решение инспекции является незаконным, нарушает права и охраняемые законом интересы налогоплательщика, обратилось с заявлением в суд.
В ходе рассмотрения дела в суде инспекцией представлено решение управления, которым оспариваемое решение инспекции частично отменено в порядке пункта 3 статьи 31 НК РФ.
Кроме того, судом первой инстанции признано недействительным решение налогового органа в части доначислений определенных сумм налога на имущество и штрафа.
В суд округа АО обжаловало решение налогового органа в части доначислений налога на имущество по 207-ми объектам (включая 167 объектов, по которым налоговым органом оспорена ликвидационная стоимость), связанных с корректировкой балансовой стоимости основных средств по расчету накопленной амортизации, а также доначислений, связанных с оспариванием расчета налоговым органом ликвидационной стоимости основных средств.
Суд округа согласился с нижестоящими инстанциями ввиду следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения налогом на имущество организаций признается недвижимое имущество (в том числе, имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
В соответствии с пунктом 3 статьи 375 НК РФ при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
В случае, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества для целей главы 30 НК РФ определяется без учета таких затрат (пункт 3 статьи 375 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год (пункт 3 статьи 13 Закона N 402-ФЗ).
В силу пункта 1 статьи 376 НК РФ налоговая база определяется отдельно в отношении каждого объекта недвижимого имущества. Налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с главой 30 НК РФ (пункт 3 статьи 376 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1, пунктом 2 статьи 382 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с пунктом 1 указанной статьи, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.
В связи с вступлением в действие с 01.01.2022 ФСБУ 6/2020 изменился порядок расчета налога в отношении основных средств, облагаемых по среднегодовой стоимости: расширен перечень случаев, в которых срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации (далее - элементы амортизации) могут быть изменены в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации.
Согласно пункту 12 ФСБУ 6/2020 при признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости.
Единицей учета основных средств является инвентарный объект (пункт 10 ФСБУ 6/2020).
Стоимость основных средств погашается посредством амортизации, если иное не установлено Стандартом (пункт 27 ФСБУ 6/2020). Пунктом 6 "Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства", введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (в редакции от 17.02.2021), установлены следующие значения применяемых в финансовой отчетности терминов:
- первоначальная стоимость - сумма уплаченных за актив денежных средств или их эквивалентов на момент его приобретения или сооружения; - амортизация (основного средства) - систематическое распределение амортизируемой величины актива на протяжении срока его полезного использования;
- ликвидационная стоимость актива - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета расчетных затрат на выбытие, если бы состояние данного актива и срок его службы были такими, какие ожидаются по окончании срока его полезного использования.
В соответствии с пунктом 25 ФСБУ 6/2020 в бухгалтерском балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения.
Первоначальная стоимость основных средств, нематериальных активов изменяется в случаях реконструкции, модернизации, технического перевооружения (пункт 2 статьи 257 НК РФ).
Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно (пункт 2 статьи 259 НК РФ).
В случае, если в отношении объектов были выполнены работы по модернизации, то понесенные обществом затраты увеличивают первоначальную стоимость основного средства, которая, в свою очередь, должна была быть учтена при исчислении налоговой базы по налогу на имущество (пункты 5, 24 ФСБУ 6/2020).
Сумма амортизации объекта основных средств за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной его ликвидационной стоимости (пункт 32 ФСБУ 6/2020).
Для целей ФСБУ 6/2020 ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования (абзац 2 пункта 30 ФСБУ 6/2020).
Введенный ФСБУ 6/2020 элемент "ликвидационная стоимость" должен быть взаимоувязан как со сроком полезного использования объекта основных средств, так и с его нормативным сроком использования; под сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации, этот срок определяется самой организацией (пункты 8, 9 ФСБУ 6/2020).
ФСБУ 6/2020 не закреплены правила и методики определения ликвидационной стоимости, и как оценочное значение (расчетная величина) ликвидационная стоимость определяется на основе профессионального суждения составителей финансовой отчетности, т.е. самой организацией.
Ликвидационная стоимость как элемент амортизации определяется при признании этого объекта основных средств в бухгалтерском учете.
От правильного начисления амортизации в бухгалтерском учете зависят несколько показателей: балансовая стоимость основных средств, финансовый результат текущего периода, величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.
В соответствии с учетной политикой АО переход на новые правила учета основных средств осуществлялся организацией упрощенным ретроспективным способом (пункт 49 ФСБУ 6/2020).
В силу пункта 49 ФСБУ 6/2020 упрощенный ретроспективный способ предполагает, что при переходе на ФСБУ 6/2020 не пересчитываются сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, а производится единовременная корректировка балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному). Корректировка балансовой стоимости основных средств рассчитывается исходя из их первоначальной стоимости (с учетом переоценок), признанной до начала применения ФСБУ 6/2020 в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой, за вычетом накопленной амортизации. При этом накопленная амортизация рассчитывается исходя из указанной первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования, определенного в соответствии с ФСБУ 6/2020.
Соответственно, расчет накопленной амортизации проводится единовременно (пункт 49 ФСБУ 6/2020), но с учетом всех этапов капитальных вложений, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением объектов основных средств, то есть по мере капитализации затрат на модернизацию.
Налоговым органом установлено, что объекты, в отношении которых проводилась модернизация (реконструкция), введены в эксплуатацию в XX веке в период с 1957 года, а ввод в эксплуатацию реконструированных (модернизированных) объектов, согласно информации, представленной Росреестром, приходится на 2015 - 2016 годы. При этом увеличенная на сумму модернизации первоначальная стоимость применяется с момента ввода объекта в эксплуатацию, а не с момента модернизации.
Налоговый орган также пришел к выводу, что ликвидационная стоимость ряда объектов основных средств (зданий, складов, гаража и т.п.) обществом занижена.
С целью проверки обоснованности определенной налогоплательщиком накопленной амортизации и ликвидационной стоимости спорных основных средств, налоговым органом в порядке статьи 95 НК РФ вынесено постановление о назначении комплексной, оценочной и бухгалтерской экспертизы.
Как следует из экспертного заключения, накопленная амортизация, рассчитанная налогоплательщиком на 31.12.2021 (до перехода на ФСБУ 6/2020), составила 18 118 301 214 руб., при этом по результатам корректировки балансовой стоимости на 01.01.2022 сумма накопленной амортизации единовременно увеличилась в 1,8 раза и составила 33 507 828 796 руб.
При данном расчете увеличенная первоначальная стоимость применяется с момента принятия объекта к учету, а не с момента его модернизации (реконструкции), что, по мнению экспертов, является неправомерным.
При этом, согласно расчету общества, сумма накопленной амортизации составила 34 916 066 204 руб., а в результате данного расчета сумма накопленной амортизации завышена на 11 454 619 617 руб., что привело к занижению балансовой стоимости на эту же сумму.
При проведении экспертизы расчет накопленной амортизации в рамках перехода на ФСБУ 6/2020 произведен экспертами поэтапно, то есть по мере капитализации затрат на модернизацию, частичной ликвидации и переоценке объектов.
Суд первой инстанции указал, что расчет накопленной амортизации проводится единовременно (пункт 49 ФСБУ 6/2020), но с учетом всех этапов капитальных вложений, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением объектов основных средств, то есть по мере капитализации затрат на модернизацию, а ошибочное применение обществом положений ФСБУ 6/2020 привело к необоснованному увеличению суммы амортизации по объектам, которые фактически восстановлены посредством модернизации (реконструкции) до состояния "новых" объектов, при этом вся сформированная стоимость в процессе эксплуатации объекта, включая капитальные вложения, единовременно распределены на протяжение всего срока его полезного использования, без учета периодов, в которых балансовая стоимость была увеличена.
В части эпизода определения заявителем ликвидационной стоимости объектов основных средств судом первой инстанции отмечено, что в рамках мероприятий налогового контроля налоговым органом установлено, что по данным АО ликвидационная стоимость практически у всех объектов равна нулю (из 5256 объектов у 5229, или 99,5%, нулевая ликвидационная стоимость), что послужило росту показателя "Накопленная амортизация на 01.01.2022 после пересчета" и, как следствие, значительному снижению показателя "Остаточная стоимость на 01.01.2022 после перерасчета".
В ходе экспертизы экспертами проанализирована следующая информация об объектах оценки: количественных и качественных характеристик объектов исследования; местоположении объектов, рынке объектов исследования, экономических последствиях эпидемии коронавируса в России, социально-экономической ситуации в Волгоградской области, сегменте рынка, к которому принадлежат оцениваемые объекты, географических границ сегмента рынка объекта оценки. Проведен анализ рынков производственно-складской недвижимости, офисно-торговой недвижимости, нефтесервисного оборудования.
В заключении экспертов определена рыночная стоимость объектов исследования с учетом, если бы объект имущества (основное средство) уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования.
Данный подход признан судом первой инстанции правомерным, поскольку ликвидационная стоимость является расчетной величиной.
Доводы заявителя о выборе неверных методик оценки ликвидационной стоимости, поскольку объекты основных средств, входящие в состав соответствующих нефтеперекачивающих станций, по отдельности не имеют коммерческой ценности для других, кроме АО, участников гражданского оборота, поскольку не могут быть реализованы как самостоятельные вещи (единый неделимый объект), судом первой инстанции отклонены.
При этом судом первой инстанции не приняты во внимание представленные заявителем позиции, изложенные в научном заключении института, в ответах аудиторской организации, а также рецензия судебно-экспертного учреждения, поскольку они не свидетельствуют о незаконности выводов налогового органа, представляет собой частное мнение одного лица относительно экспертного заключения, произведенного другим лицом.
С учетом изложенного суд первой признал недействительным решение налогового органа в части доначислений определенных сумм налога на имущество и штрафа, а требования общества в остальной части оставил без удовлетворения.
Суд апелляционной инстанции, повторно проанализировав предоставленные в материалы дела доказательства, согласился с выводами суда первой инстанции, указав, что расчет корректировки балансовой стоимости 207-ми объектов (включая 167 объектов, по которым налоговым органом оспорена ликвидационная стоимость), примененный обществом, не соответствует требованиям бухгалтерского учета, а надлежащие доказательства, позволяющие поставить под сомнение выводы экспертов и свидетельствующие об их недостоверности, суду не представлены. Несогласие общества с результатом экспертизы само по себе не свидетельствует о недостоверности заключения.
Расчет общества, отметил суд апелляционной инстанции, не учитывает поэтапный расчет накопленной амортизации по мере капитализации затрат на модернизацию и переоценку, а значит, не может быть корректным и, как следствие, ведет к завышению суммы накопленной амортизации и занижению налоговой базы и суммы налога. При "поэтапном" расчете по объектам, в отношении которых проведена модернизация (реконструкция), необходимо использовать уже значение первоначальной стоимости (сформированной на 31.12.2021 на каждом этапе модернизации (реконструкции, переоценки), уменьшенной на ранее исчисленную сумму амортизации, поскольку последующее использование одной только первоначальной стоимости, на чем настаивает налогоплательщик, приведет к искажению двух показателей в финансовой отчетности - основные средства и нераспределенная прибыль.
Суд кассационной инстанции счел, что позиция налоговых органов и судов первой и апелляционной инстанций по эпизоду определения (расчета) накопленной амортизации основана на правильном толковании положений пункта 49 ФСБУ 6/2020 и пунктов 12, 14, 24, 39 ФСБУ 6/2020 в их взаимосвязи.
Определением Верховного Суда от 08.06.2026 отказано налогоплательщику в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам.